稅負轉嫁幾個(gè)問(wèn)題的再探討

稅負轉嫁幾個(gè)問(wèn)題的再探討1

摘要：稅負轉嫁是學(xué)中的一個(gè)最棘手的問(wèn)題，但又是和政策制定中無(wú)法回避的問(wèn)題。本文在對稅負轉嫁涵義界定的基礎上，進(jìn)一步認為，判斷稅負轉嫁的標準只能是國家征稅或增稅后納稅人提供（或取得）的商品（或要素）的價(jià)格是否變動(dòng)及變動(dòng)的`幅度，而稅負歸宿的決定因素則是納稅人所提供的商品和勞務(wù)的價(jià)值實(shí)現程度。

稅負轉嫁幾個(gè)問(wèn)題的再探討2

　　摘要:稅負轉嫁問(wèn)題是經(jīng)濟學(xué)中的一個(gè)最棘手的問(wèn)題,但又是理論研究和政策制定中無(wú)法回避的問(wèn)題。本文在對稅負轉嫁涵義界定的基礎上,進(jìn)一步分析認為,判斷稅負轉嫁的標準只能是國家征稅或增稅后納稅人提供(或取得)的商品(或要素)的價(jià)格是否變動(dòng)及變動(dòng)的幅度,而影響稅負歸宿的決定因素則是納稅人所提供的商品和勞務(wù)的價(jià)值實(shí)現程度。

　　關(guān)鍵詞:納稅人;稅負轉嫁;價(jià)格;稅負歸宿

　　改革開(kāi)放以來(lái),隨著(zhù)人們思想的解放和改革實(shí)踐的不斷發(fā)展,稅收理論界對稅負轉嫁問(wèn)題的討論也一直在持續,并取得了許多重要進(jìn)展。但分歧始終存在,特別是在諸如稅負轉嫁的涵義、判定標準、轉嫁條件、稅負歸宿等基本問(wèn)題上的認識一直不統一。這在一定程度上制約著(zhù)研究的進(jìn)一步深入,也必然影響到相關(guān)改革政策的制定,因此,對這些問(wèn)題繼續展開(kāi)學(xué)術(shù)討論,盡可能達成共識,是很有必要的。本文擬對這些基本理論問(wèn)題談一點(diǎn)管窺之見(jiàn),以就教于同仁。

　　一、稅負轉嫁的涵義

　　稅負轉嫁涵義的界定是研究稅負轉嫁問(wèn)題的起點(diǎn)和基礎,實(shí)際上許多有關(guān)稅負轉嫁的其它問(wèn)題的分歧也是由此引起的。因此,稅負轉嫁的涵義是一個(gè)首先應弄清楚的問(wèn)題。筆者認為,稅負轉嫁是納稅人通過(guò)經(jīng)濟交易中的價(jià)格變動(dòng),將所納稅收部分或全部轉移給他人負擔的一個(gè)客觀(guān)經(jīng)濟過(guò)程。其涵義包括如下要點(diǎn):

　　1、納稅人是唯一的稅負轉嫁主體。由此可以推論出,稅負轉嫁也必然是納稅人作為主體的一種主動(dòng)的有意識行為。明確這一點(diǎn)很重要,它表明國家本身在稅負轉嫁這一經(jīng)濟過(guò)程中,只是法定稅負的確定者,而絕不是轉嫁主體。國家通過(guò)規定價(jià)格產(chǎn)生的價(jià)格再分配及相應的稅收價(jià)值轉移過(guò)程(有人稱(chēng)之為稅負轉移),也應該不算稅負轉嫁。

　　2、價(jià)格變動(dòng)是稅負轉嫁的唯一途徑。這里的價(jià)格既包括商品價(jià)格,也包括要素價(jià)格。國家征稅后,納稅人或提高商品、要素的供給價(jià)格,或壓低商品、要素的購買(mǎi)價(jià)格,或二者并用,借以轉嫁稅負,除此之外,別無(wú)它法。按此涵義,西方稅收理論中的“消轉”不能算做稅負轉嫁。因為在“消轉”中,國家征稅成為促使納稅人提高勞動(dòng)生產(chǎn)率、降低成本(不包括壓低進(jìn)貨價(jià)格和工資)的一個(gè)動(dòng)因,其結果是納稅人負擔能力的提高,并沒(méi)有因此將稅負轉由他人負擔。

　　3、能用貨幣價(jià)值形式表示的法定稅收負擔是稅負轉嫁的客體。也就是說(shuō),其一,即使是實(shí)物稅,若要轉嫁,也必須還原成貨幣價(jià)值形式,通過(guò)價(jià)格變動(dòng)的途徑轉嫁出去;其二,能轉嫁的只能是與稅法規定相同的等額稅收負擔,超額轉嫁是不存在的,由征稅導致的額外負擔(ＥｘｃｅｓｓｂｕｒｄｅｎｏｆＴａｘａｔｉｏｎ)也是不能作為轉嫁客體的。因為只有在稅負轉嫁完成后,額外負擔才最終形成,所以額外負擔盡管與稅負轉嫁程度有聯(lián)系,但不構成稅負轉嫁本身的客體。

　　4、納稅人與負稅人一定程度的分離是稅負轉嫁的必然結果。納稅人與負稅人的分離可劃分為兩個(gè)層次。第一個(gè)層次以稅前價(jià)格為基準,不管納稅人在商品交換中的價(jià)值實(shí)現程度如何,只要稅負隨著(zhù)納稅人提高或降低價(jià)格而發(fā)生了運動(dòng),即表明發(fā)生了納稅人與負稅人的分離。第二個(gè)層次以?xún)r(jià)值為基準,如果納稅人在商品交換中獲得的價(jià)格低于或等于其價(jià)值,就沒(méi)有發(fā)生納稅人與負稅人的分離,若高于其價(jià)值,則發(fā)生了納稅人與負稅人的分離�？梢�(jiàn),納稅人與負稅人的第一個(gè)層次的分離依賴(lài)于稅后價(jià)格變動(dòng);納稅人與負稅人的第二個(gè)層次的分離則不一定和稅后價(jià)格變動(dòng)有關(guān),如稅前價(jià)格高于價(jià)值,即使稅后價(jià)格不變,其分離也是同樣存在的。筆者認為,作為稅負轉嫁結果的納稅人與負稅人的分離應屬于第一個(gè)層次,它是否屬于第二個(gè)層次是不確定的。此外,由于稅負轉嫁有著(zhù)全部或部分轉嫁的程度之分,所以,由稅負轉嫁決定的納稅人與負稅人的分離也同樣有著(zhù)程度之別,即完全分離或部分分離。

　　二、稅負轉嫁存在的條件

　　資本主義社會(huì )存在稅負轉嫁,這早已為中外學(xué)者所一致承認。而社會(huì )主義社會(huì )是否也存在稅負轉嫁則一直存有爭論,再推而廣之,封建社會(huì )和奴隸社會(huì )是否也存在稅負轉嫁就幾乎很少有人探討了。而要回答這些問(wèn)題,必然要涉及到對稅負轉嫁存在條件的認識,筆者認為,歸納起來(lái),稅負轉嫁存在的條件有二:

　　1、納稅人具有獨立的經(jīng)濟利益是稅負轉嫁的主觀(guān)條件。國家征稅,表明原來(lái)歸屬納稅人擁有的一部分價(jià)值向國家的單方面無(wú)償轉移,是納稅人的一種物質(zhì)利益損失①,在納稅人具有獨立的經(jīng)濟利益條件下,必然要想法避免或減少因納稅而減少的物質(zhì)利益。在排除偷漏稅等非法手段以后,通過(guò)經(jīng)濟交易中的價(jià)格變動(dòng)來(lái)合法轉移稅負就成為納稅人的一個(gè)重要和基本的選擇。反之,如果納稅人沒(méi)有獨立的經(jīng)濟利益,也就失去了轉嫁稅負的內在動(dòng)機。在我國過(guò)去高度集中的計劃經(jīng)濟體制下,國有企業(yè)的利潤全部上交,虧損由國家撥款彌補,生產(chǎn)發(fā)展所需資金也由國家撥款,工資獎金標準由國家統一制定,企業(yè)沒(méi)有自身的經(jīng)濟利益,即使作為納稅人納稅,由于和其直接經(jīng)濟利益無(wú)關(guān),也不存在轉嫁稅負的強烈欲望和內在要求。當然,也就談不上稅負轉嫁的存在了。

　　2、自由價(jià)格機制的存在是稅負轉嫁的客觀(guān)條件。在自由價(jià)格機制運行條件下,國家征稅后,由于納稅人有自由定價(jià)權,可在商品和要素的市場(chǎng)供求彈性制約下決定價(jià)格變動(dòng)幅度,進(jìn)而決定是全部轉嫁稅負,還是部分或無(wú)法轉嫁稅負。許多學(xué)者在討論稅負轉嫁存在的條件時(shí),往往指明稅負轉嫁和商品經(jīng)濟的內在聯(lián)系,筆者對此并不反對,但感到這種提法似還不夠具體和明確。眾所周知,商品經(jīng)濟有簡(jiǎn)單商品經(jīng)濟和社會(huì )化商品經(jīng)濟之分,在我國還提出過(guò)有計劃的商品經(jīng)濟,并且理論界也大多認為我國改革前也存在商品經(jīng)濟,但不論是改革前的商品經(jīng)濟,還是有計劃的商品經(jīng)濟,無(wú)疑其價(jià)格運行機制是以國家定價(jià)的計劃價(jià)格為主。而在計劃價(jià)格條件下,納稅人沒(méi)有定價(jià)權,國家征稅后,納稅人無(wú)法通過(guò)價(jià)格變動(dòng)來(lái)轉嫁稅負,如果說(shuō)在這樣的'商品經(jīng)濟條件下存在稅負轉嫁,那也只能是在計劃價(jià)格以外的少數實(shí)行浮動(dòng)價(jià)格和自由價(jià)格的領(lǐng)域。此外,在商品經(jīng)濟產(chǎn)生之初的物物交換時(shí)期,不存在貨幣價(jià)值形式,亦無(wú)稅負轉嫁。在商品經(jīng)濟前提下,將稅負轉嫁的客觀(guān)條件進(jìn)一步明確為自由價(jià)格機制的存在應是有一定意義的。明確了這一點(diǎn)后,還可得出這樣的結論,由于自由價(jià)格運行機制程度不同地存在于奴隸制經(jīng)濟、封建經(jīng)濟、資本主義經(jīng)濟和社會(huì )主義經(jīng)濟中,所以,只要在當時(shí)國家開(kāi)征相關(guān)稅收,就存在稅負轉嫁的可能性,只是程度、范圍及對經(jīng)濟的影響不同而已。

　　總之,只要同時(shí)具備以上兩個(gè)條件,稅負轉嫁的存在就是必然的,是不以人們的意志為轉移的,稅負轉嫁現象本身和某種具體社會(huì )制度是不存在必然聯(lián)系的。

　　三、判斷稅負轉嫁的標準

　　具體地說(shuō),判斷稅負轉嫁的標準指的是判斷稅負是否實(shí)現轉嫁

　　以及轉嫁多少的標準。對此,西方有的學(xué)者將國家征稅后納稅人的利潤是否減少作為判斷的標準之一。我們知道,引起利潤變化的因素是多方面的,既有管理水平、技術(shù)進(jìn)步程度等直接因素,也有稅收和價(jià)格等間接因素,而只有價(jià)格變動(dòng)是稅負轉嫁的唯一途徑,其它因素的變動(dòng)與稅負轉嫁無(wú)關(guān)。當國家征稅后,無(wú)論稅后利潤是否減少,都可能是多種因素共同作用的結果,為了判斷稅負轉嫁是否發(fā)生,就需要甄別出價(jià)格在其中發(fā)揮作用的大小及權重,而這是難以做到的,即使能做到這一點(diǎn),也是棄簡(jiǎn)就繁,做徒勞之功。因此,這一標準是不可取的。

　　在我國,比較流行的一個(gè)觀(guān)點(diǎn),則是將價(jià)格與價(jià)值的關(guān)系,即按價(jià)格是否背離價(jià)值及背離程度作為判斷稅負轉嫁的標準②。筆者認為,這一標準作為對稅負歸宿的判斷是可行的,但作為判斷稅負轉嫁的標準則是不可行的。原因在于,這個(gè)標準必須保證國家征稅前商品或勞務(wù)的價(jià)格與價(jià)值是一致的,而這個(gè)前提是難以具備的(由價(jià)值規律的一般表現形式所決定)。如果在國家征稅前,商品或勞務(wù)的價(jià)格已經(jīng)背離了價(jià)值,那么,國家征稅后導致的價(jià)格變動(dòng)既可能使這種背離進(jìn)一步加大,也可能使這種背離縮小或消失。如某商品,國家征稅前,價(jià)格與價(jià)值之比為80∶100,國家征稅20后,在供求彈性允許的情況下,納稅人將這種商品的價(jià)格提高到100,價(jià)格與價(jià)值趨同。顯然,我們不能因此說(shuō)沒(méi)有發(fā)生稅負轉嫁,因為納稅人的實(shí)際收入或物質(zhì)利益沒(méi)有因國家征稅而減少。所以,以?xún)r(jià)格是否背離價(jià)值作為判斷稅負轉嫁的標準,必然將一部分實(shí)際發(fā)生的稅負轉稼(稅后價(jià)格提高導致價(jià)格與價(jià)值一致或仍低于價(jià)值)排除在外,同時(shí)導致另一部分被判定的稅負轉嫁(稅后價(jià)格提高使原價(jià)格高于價(jià)值的產(chǎn)品的價(jià)格進(jìn)一步提高,或使原價(jià)格低于價(jià)值的產(chǎn)品的價(jià)格高于價(jià)值)的計量失真,最終無(wú)法達到我們對稅負轉嫁狀況進(jìn)行準確判斷的目的,當然也就無(wú)法采取相應的正確對策。

　　還有一種觀(guān)點(diǎn)是用計稅價(jià)格的形式作為判斷稅負轉嫁與否的標準。按這一標準,計稅價(jià)格為含稅價(jià)格的價(jià)內稅不能轉嫁,計稅價(jià)格為不含稅價(jià)格的價(jià)外稅能夠轉嫁。筆者認為,這一觀(guān)點(diǎn)是只注重形式而忽略了實(shí)質(zhì),實(shí)際上計稅價(jià)格只與計稅依據(法定稅基)有關(guān),是為了適應征管的需要才作出的選擇,而與稅負轉嫁與否無(wú)關(guān),在稅負不變的條件下,通過(guò)變動(dòng)稅率,兩種計稅價(jià)格的相互轉換只是一個(gè)運用簡(jiǎn)單數學(xué)的技術(shù)問(wèn)題。

　　那么,什么標準才是一個(gè)合理的標準呢?其實(shí),我們在稅負轉嫁涵義的分析中已明確指出價(jià)格變動(dòng)是稅負轉嫁的唯一途徑,價(jià)格是稅負運動(dòng)的載體。也就是說(shuō)沒(méi)有價(jià)格變動(dòng),稅負就不能運動(dòng),當然也就談不上什么轉嫁了。既然如此,那么以國家征稅或增稅后納稅人提供(或取得)的商品(或要素)的價(jià)格是否變動(dòng)及變動(dòng)的幅度作為判斷稅負轉嫁的標準就是一個(gè)順理成章的結論了。

　　需要注意的是,價(jià)格的變動(dòng)既可能是稅負轉嫁引起的,也可能是貨幣供應量或其它市場(chǎng)條件變化的結果,因此,在對稅負轉嫁具體進(jìn)行判斷時(shí),必須考慮到這些因素的影響并加以剔除。

　　四、稅負轉移與稅負歸宿

　　稅負轉移在一些文章或教科書(shū)中一般被認為是在計劃價(jià)格條件下,由于商品的計劃價(jià)格背離價(jià)值而引起的一部分稅收在商品買(mǎi)賣(mài)雙方之間的價(jià)值轉移。不難看出,稅負轉移的前提條件是價(jià)格背離價(jià)值的價(jià)格再分配的存在,稅負轉移是一種價(jià)格分配的伴生現象,只不過(guò)這種價(jià)格對價(jià)值的背離是國家為實(shí)現某種經(jīng)濟政策通過(guò)計劃定價(jià)人為制造的。稅負轉移的結果是納稅人和負稅人的分離,但是屬于前述的第二個(gè)層次的分離,而作為稅負轉嫁結果的納稅人和負稅人的分離則屬于前述的第一個(gè)層次的分離�？梢�(jiàn)。稅負轉移與稅負轉嫁沒(méi)有直接聯(lián)系,回答的是兩個(gè)不同層次的問(wèn)題,二者的根本區別也在于此。因此,在探討稅負轉嫁問(wèn)題時(shí),是否有必要再提出一個(gè)稅負轉移概念以和稅負轉嫁概念比較就值得懷疑了。

　　稅負歸宿是一個(gè)和稅負轉嫁相關(guān)的概念,西方學(xué)者一般認為(我國學(xué)者也常借用這些觀(guān)點(diǎn)),稅負歸宿是指稅收負擔轉嫁運動(dòng)后的最終歸著(zhù)點(diǎn),或者說(shuō)是經(jīng)轉嫁運動(dòng)后的稅收負擔最終落在誰(shuí)的身上;從稅負運動(dòng)全過(guò)程看,稅收沖擊表現為稅負運動(dòng)的起點(diǎn),稅負轉嫁表現為稅負運動(dòng)的中間過(guò)程,稅負歸宿則是稅負運動(dòng)的終點(diǎn)。如果最初的納稅人就是負稅人,中間無(wú)稅負轉嫁過(guò)程,稅收沖擊就會(huì )同時(shí)產(chǎn)生稅負歸宿。實(shí)際上這等于說(shuō),稅負轉嫁是導致稅負的法定歸宿和經(jīng)濟歸宿發(fā)生差異的唯一原因,如沒(méi)有稅負轉嫁,法定歸宿和經(jīng)濟歸宿就是一致的。對此,筆者的看法有所不同,并認為判斷稅負歸宿,也就是確定誰(shuí)是真正的負稅人,不僅要考慮稅負轉嫁和稅負運動(dòng)狀況,更主要的是要考慮價(jià)格再分配(包括稅收引起的)導致的稅收負擔的實(shí)際分布,在不存在稅負轉嫁的情況下,由于價(jià)格背離價(jià)值的再分配作用,法定納稅人同樣不一定是負稅人,也就是說(shuō)稅收的法定歸宿同樣不一定就是經(jīng)濟歸宿。西方學(xué)者的稅負歸宿概念如果可稱(chēng)之為稅負歸宿的話(huà),也只是一種形式上的歸宿,或叫稅負轉嫁歸宿更為適當。由此判定的負稅人也并非一定是真正的負稅人。其道理很簡(jiǎn)單,對于一個(gè)向市場(chǎng)提供商品的納稅人在國家征稅后,即使他不提價(jià)轉嫁稅負,如果他獲得的商品價(jià)格大大高于他提供的商品的價(jià)值,也不能說(shuō)他就是真正的負稅人。而另一個(gè)向市場(chǎng)提供商品的納稅人,國家征稅后,他提價(jià)轉嫁稅負并得以實(shí)現,但提價(jià)后的價(jià)格若仍低于或等于其價(jià)值,同樣也不能說(shuō)他不是真正的負稅人。

　　當然,西方學(xué)者界定的作為稅負轉嫁的直接結果的稅負歸宿定義在經(jīng)濟分析中也是有用的,它可以使我們清楚國家征稅后,稅負運動(dòng)的去向和落點(diǎn),借以判定在形式上誰(shuí)負擔國家征的稅款,但要找到誰(shuí)是真正的負稅人(西方學(xué)者往往將他們界定的稅負歸宿說(shuō)成是負稅人),則必須借助于馬克思的勞動(dòng)價(jià)值論,充分認識價(jià)值實(shí)現與稅收負擔的關(guān)系,只有這樣,才能分析稅收對經(jīng)濟的更深層次的影響,才能有助于制定出一個(gè)既富有效率、又體現公平的稅制。為概念明確和區分方便,我們不妨將西方學(xué)者定義的稅負歸宿稱(chēng)為稅負歸宿Ⅰ,而將由于價(jià)格背離價(jià)值的再分配導致的稅收負擔的實(shí)際歸宿定義為稅負歸宿Ⅱ。稅負歸宿Ⅰ對稅負歸宿Ⅱ的形成有重要影響,但并非最終的稅負歸宿。西方經(jīng)濟理論在馬歇爾以后,信奉的是均衡價(jià)格論,只談價(jià)格,不談價(jià)值,以?xún)r(jià)格論代替價(jià)值論,因此,只討論到稅負歸宿Ⅰ就達到目的了。而我們遵循的是馬克思主義的勞動(dòng)價(jià)值論,探討稅負轉嫁的最終目的則是為了明確稅負轉嫁通過(guò)價(jià)格變化對價(jià)值在不同經(jīng)濟利益主體之間分配的最終影響,這就不可能回避稅負歸宿Ⅱ的問(wèn)題。

　　至此,可對稅負歸宿問(wèn)題得出如下結論:(1)影響稅負歸宿的決定因素是納稅人所提供的商品和勞務(wù)的價(jià)值實(shí)現程度。稅負轉嫁改變原有的價(jià)格與價(jià)值關(guān)系格局,借以影響稅負歸宿,但它只是稅負歸宿最終形成的影響因素之一,這提示我們可利用轉嫁機制使稅負歸宿合理化。(2)稅負轉嫁可用稅后價(jià)格變動(dòng)來(lái)解釋,而稅負歸宿則只能用馬克思的勞動(dòng)價(jià)值論才能真正得到科學(xué)和令人信服的說(shuō)明。(3)稅負的法定歸宿和經(jīng)濟歸宿的差異反映了納稅人和負稅人的第二個(gè)層次的分離�？梢�(jiàn),將納稅人與負稅人的分離劃分為兩個(gè)層次是可以較好地說(shuō)明稅負轉嫁與稅負歸宿中的現象及內在聯(lián)系的。

　　注釋:

　�、賹�(shí)際上納稅人可從政府提供的公共產(chǎn)品中得到一定的回報,但這種回報和納稅數量常常是不對稱(chēng)的,再考慮到公共產(chǎn)品消費中的非排它性導致的“免費搭車(chē)”心理的存在,可以認為個(gè)別納稅人會(huì )把納稅看作是一種物質(zhì)利益損失.

　�、诤驂�(mèng)蟾:“商品課稅轉嫁問(wèn)題辨析”,《財貿經(jīng)濟》,1996年第2期.

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