解析我國新準則中長(cháng)期股權投資的有關(guān)規定

一、長(cháng)期股權投資準則概述
　　在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)日趨多元化，除傳統的對原材料投入、加工、銷(xiāo)售獲取利潤外，通常采用投資、收購、兼并、重組等方式拓寬生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)渠道、提高獲利能力，其中，投資是經(jīng)常發(fā)生的。投資是企業(yè)為了獲得收益或實(shí)現資本增值向被投資單位投放資金的經(jīng)濟行為，企業(yè)對外進(jìn)行的投資，可以有不同的分類(lèi)。長(cháng)期股權投資準則僅規范企業(yè)持有的長(cháng)期權益性投資。長(cháng)期股權投資準則共4 章17 條，其中第一章為總則，第二章為初始計量，第三章為后續計量，第四章為披露。該準則系統規范了長(cháng)期股權投資的范圍、初始投資成本的確定、持有期間賬面價(jià)值的調整和損益的確認、長(cháng)期股權投資的處置等內容。
　　
　　二、長(cháng)期股權投資準則規范的主要問(wèn)題
　�。ㄒ唬╅L(cháng)期股權投資的范圍
　　長(cháng)期股權投資準則規范的權益性投資在范圍上主要包括四個(gè)方面：一是對子公司投資，即企業(yè)能夠對被投資單位實(shí)施控制的權益性投資；二是對合營(yíng)企業(yè)投資，即企業(yè)與其他合營(yíng)方共同對被投資單位實(shí)施控制的權益性投資；三是對聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，即企業(yè)對被投資單位具有重大影響的權益性投資；四是企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的權益性投資。
　�。ǘ�）長(cháng)期股權投資的初始投資成本
　　在明確長(cháng)期股權投資的范圍后，應當確定各種方式下取得的長(cháng)期股權投資的初始投資成本，作為長(cháng)期股權投資核算的起點(diǎn)。
　　1．企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資，應當分別企業(yè)合并的不同類(lèi)型確定其初始投資成本。屬于同一控制下企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價(jià)值的份額作為其初始投資成本，該初始投資成本與支付對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額調整所有者權益；屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資，應當按照確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本，用作合并對價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計入合并當期損益。
　　2．除企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資以外，企業(yè)通過(guò)支付現金、非現金資產(chǎn)或發(fā)行股份等方式取得的長(cháng)期股權投資，其初始投資成本為實(shí)際支付的價(jià)款或發(fā)行權益性證券以及支付其他對價(jià)的公允價(jià)值。以支付現金作為對價(jià)的，應當按照實(shí)際支付的金額作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本（不含從被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤）。以支付非現金資產(chǎn)作為對價(jià)的，應當按照支付非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。支付的非現金資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，按其市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)的，可以同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格經(jīng)適當調整后作為其公允價(jià)值；既不存在活躍市場(chǎng)，也無(wú)法取得同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)市價(jià)的，應當以該項資產(chǎn)預計產(chǎn)生的未來(lái)現金流量現值或其他合理的方法估計的價(jià)值作為其公允價(jià)值。
　　3．投資者投入的長(cháng)期股權投資，是指投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入被投資單位形成的長(cháng)期股權投資。該長(cháng)期股權投資原則上應當以投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議中約定的價(jià)值不公允的除外。
　�。ㄈ�）長(cháng)期股權投資持有期間賬面價(jià)值的調整和損益的確認
　　企業(yè)取得對被投資單位的長(cháng)期股權投資主要目的是為了取得投資收益，當然如發(fā)生投資不利也要承擔投資風(fēng)險所導致的損失。持有長(cháng)期股權投資期間，應當分別采用成本法或權益法核算，調整長(cháng)期股權的賬面價(jià)值并確認投資損益。 　　1．成本法。采用成本法核算的長(cháng)期股權投資主要有兩類(lèi)：一是對子公司投資；二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的長(cháng)期股權投資。采用成本法核算的長(cháng)期股權投資，除追加投資外，其投資成本在持有期間基本上保持不變。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益，但所確認的投資收益僅限于被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，超過(guò)部分應沖減長(cháng)期股權投資的成本。
　　2．權益法。按照權益法核算的長(cháng)期股權投資主要有兩類(lèi)：一是對合營(yíng)企業(yè)的投資；二是對聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資。采用權益法核算的長(cháng)期股權投資，取得投資時(shí)對于初始投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該差額不要求調整投資成本；對于初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額一方面應調整長(cháng)期股權投資的初始投資成本，同時(shí)應計入取得投資當期的損益。取得投資后，采用權益法核算的長(cháng)期股權投資，其賬面價(jià)值應隨著(zhù)享有被投資單位所有者權益的變動(dòng)而變動(dòng)。確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時(shí)，準則中規定投資企業(yè)需要在被投資單位賬面凈損益的基礎上經(jīng)過(guò)適當調整后計算確定，有關(guān)調整因素包括如取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同產(chǎn)生的折舊額或攤銷(xiāo)額對被投資單位凈利潤的影響、會(huì )計政策、會(huì )計期間不同對被投資單位凈利潤的影響等。但考慮到實(shí)務(wù)中的具體情況，投資企業(yè)無(wú)法合理確定取得投資時(shí)被投資單位各項可辨認資產(chǎn)公允價(jià)值的、投資時(shí)被投資單位可辨認資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比，兩者之間的差額不具重要性的或是其他原因導致無(wú)法取得被投資單位的有關(guān)資料，不能按照準則中規定的原則確認投資損益的，可以以被投資單位的賬面凈利潤為基礎，計算確認投資損益，同時(shí)應在會(huì )計報表附注中說(shuō)明無(wú)法按照準則中規定進(jìn)行核算的原因。被投資單位發(fā)生超額虧損的，投資企業(yè)在確認應分擔的虧損額時(shí)，應綜合考慮長(cháng)期股權投資及其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長(cháng)期權益項目的賬面價(jià)值，在長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值減記至零以后，應當以其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長(cháng)期權益賬面價(jià)值為限，確認投資損失，同時(shí)減記長(cháng)期應收款的賬面價(jià)值。另外，在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外義務(wù)的，還應確認預計將承擔損失的金額。
　　
　　三、長(cháng)期股權投資準則的新舊比較
　　長(cháng)期股權投資準則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準則”）與原投資準則相比，主要存在以下方面差異：
　�。ㄒ唬┮幏斗秶�不同。原投資準則規范了所有權益性、債權性投資的核算；新準則僅規范對子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資，以及投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的長(cháng)期股權投資。
　�。ǘ�）初始投資成本確定及調整不同。原投資準則未規范企業(yè)合并形成長(cháng)期股權投資的初始投資成本確定，同時(shí)對投資者投入長(cháng)期股權投資的作價(jià)也沒(méi)有公允性的要求。新準則規范了企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資初始投資成本的確定，其中對于同一控制下企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資，其初始投資成本為合并中取得被合并方賬面所有者權益的份額，另外對于投資者投入的長(cháng)期股權投資的作價(jià)有公允性要求。對于采用權益法核算的長(cháng)期股權投資，原準則要求比較初始投資成本與投資時(shí)應享有被投資單位賬面凈資產(chǎn)的份額，對于兩者之間的差額進(jìn)行調整；新準則要求比較初始投資成本與投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，并且僅要求對初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)份額的部分進(jìn)行調整。
　�。ㄈ�）對子公司投資的核算方法不同。原準則要求母公司對持有的子公司投資采用權益法核算；新準則要求母公司對其持有的對子公司投資在日常核算及個(gè)別財務(wù)報表中采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時(shí)體現為權益法。對子公司投資核算方法的調整主要是考慮與合并財務(wù)報表準則的規定相協(xié)調、防止母公司在子公司實(shí)際派發(fā)現金股利或利潤前墊付資金分派現金股利或利潤的情況，并且與國際財務(wù)報告準則的規定相協(xié)調。
　　
　　參考文獻
　　[1]長(cháng)期股權投資的會(huì )計和稅法差異，熊臻，海峽財經(jīng)導報2007/04/19
　　[2]怎樣用權益法核算長(cháng)期股權投資，許海波，海峽財經(jīng)導報2006/11/23

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