淺析數字經(jīng)濟對稅收管轄權的沖擊

　　摘要：數字經(jīng)濟即是電子商務(wù)與信息技術(shù)高度融合的經(jīng)濟模式，這種新型的經(jīng)濟模式對傳統的稅收管轄權產(chǎn)生新的沖擊。本文認為應對數字經(jīng)濟帶來(lái)的沖擊，需要完善稅收管轄權的認定標準。

　　關(guān)鍵詞：數字經(jīng)濟 居民 常設機構 稅收管轄權

　　一、稅收管轄權的現狀

　　世界各國的稅法中的稅收管轄權主要有兩種模式：一是奉行居民稅收管轄權標準;二是奉行居民稅收管轄權與來(lái)源地稅收管轄權雙重標準。居民稅收管轄權標準即一國對其納稅居民的全球所得征稅，無(wú)論該所得來(lái)源于國內，抑或來(lái)源于境外。來(lái)源地稅收管轄權即作為經(jīng)濟行為的消費地，尤其是發(fā)展中國家或者資本輸入國，通常對納稅人來(lái)源于本國的所得征稅，而對其境外所得不征稅。雙重標準即一國將其納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人，居民納稅人對其全球所得納稅;非居民納稅人僅就其境內所得納稅，境外所得不納稅。美國是典型的居民管轄權國家，美國對其跨國納稅人的全球所得征稅。我國是典型的雙重征稅管轄權標準國家，我國《企業(yè)所得稅法》講納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人。居民納稅人的征稅基礎在于居民稅收管轄權;非居民納稅人的征稅基礎在于來(lái)源地稅收管轄權。

　　所以，納稅居民這個(gè)法律概念，在國家行使其稅收管轄權征稅的過(guò)程中顯得尤為重要。在各國現行稅法中，對于法人居民身份的認定標準主要有以下幾種：法人注冊地標準、總機構所在地標準、管理和控制地標準、控股權標準、主要營(yíng)業(yè)地標準等。中國稅法對居民的認定采用了注冊地和總機構所在地雙重標準�！吨腥A人民共和國涉外企業(yè)所得稅法實(shí)施細則》第5條規定，具備中國法人資格的企業(yè)和不具備中國法人資格但總機構設在中國境內的企業(yè)，均為中國的居民納稅人。

　　各國的標準有重合，是稅收管轄權產(chǎn)生沖突的根本原因。例如，A國的稅法規定其居民納稅人是依據A國的法律成立的公司，也就是采用注冊地標準。B國的稅法規定B國的納稅居民是看股東的國籍。這樣容易導致一種結果：C公司在A(yíng)國依照A國的法律注冊成立，其股東是B國的居民。這樣，C公司同時(shí)是A國的納稅居民，又是B國的納稅居民。類(lèi)似的，來(lái)源國與居民國的稅收管轄權的沖突，以及來(lái)源國之間的稅收管轄權的沖突，原理如出一轍。例如，A國稅法對勞務(wù)所得的征稅標準采取的是行為發(fā)生地，而B(niǎo)國的稅法對勞務(wù)所得的征稅標準是報酬支付地。如果A國的P公司與M公司達成協(xié)議，由M公司派技術(shù)人員去P公司在B國的分支機構提供技術(shù)指導服務(wù)，并由總公司P公司支付指導費用，那么，按照B國的稅法規定，則該筆費用所得的稅收利益應當歸屬于A(yíng)國;則按照A國的稅法規定，該筆費用所得的稅收利益應當歸屬于B國。這樣，稅收利益在A(yíng)、B兩國之間產(chǎn)生沖突。

　　二、數字經(jīng)濟對稅收管轄權產(chǎn)生新的沖擊

　　數字經(jīng)濟的特點(diǎn)是交易通過(guò)網(wǎng)絡(luò )進(jìn)行，可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò )購買(mǎi)實(shí)體，類(lèi)似于傳統的電子商務(wù)，也可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò )購買(mǎi)信息化電子產(chǎn)品，比如CD、MP3。通過(guò)網(wǎng)絡(luò )購買(mǎi)電子產(chǎn)品，是最便捷的購物方式。這種購物方式，節省了消費者的成本。消費者不再需要購買(mǎi)知識產(chǎn)權的載體，比如一個(gè)光盤(pán)或者一本書(shū)，而是直接支付款項之后就可以下載電子產(chǎn)品，歌曲、學(xué)習課件等，這大大節省了產(chǎn)品的物理空間。除了數字產(chǎn)品，消費者和商家還可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò )進(jìn)行數字服務(wù)貿易，服裝設計服務(wù)是常見(jiàn)的數字服務(wù)貿易。數字產(chǎn)品貿易與服務(wù)貿易，改變了傳統的交易模式，使交易變得便捷、廣泛，不受物理載體和地理位置的限制。

　　新型的數字經(jīng)濟交易模式對現行稅收管轄權產(chǎn)生新的沖擊。

　　(1) 數字經(jīng)濟對居民稅收管轄權的沖擊

　　居民稅收管轄權中的一個(gè)核心要素即是對居民身份的認定。隨著(zhù)數字經(jīng)濟這種新興經(jīng)濟模式的興起，遠程辦公和在線(xiàn)交易成為可能，物理空間上的集中不再成為公司經(jīng)營(yíng)管理上的必需要求。無(wú)論是出于實(shí)際經(jīng)營(yíng)的需要，還是處于避稅的需要，跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團內部的各個(gè)子公司間的業(yè)務(wù)分工趨向垂直化，子公司表現得越來(lái)越像一個(gè)單獨的業(yè)務(wù)部門(mén)，而不是一個(gè)完整的公司。即便分處各國，各公司的管理人員也可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行遠程的實(shí)時(shí)溝通。在這種背景下，傳統的總機構所在地標準、管理和控制地標準和主要營(yíng)業(yè)地標準等依賴(lài)地理上的特征對法人居民身份進(jìn)行判斷的標準就逐漸失去了其本來(lái)存在的意義。數字技術(shù)信息的高效性、匿名性和無(wú)紙化的特點(diǎn)，使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權的轉移地和勞務(wù)活動(dòng)的提供地，將交易轉移到稅率較低的收入來(lái)源國進(jìn)行�；蛘咄ㄟ^(guò)調整公司結構的分布，使自己獲得本來(lái)不應擁有的居民身份，從而享受到某些稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。

　　(2) 數字經(jīng)濟對來(lái)源地稅收管轄權的沖擊

　　來(lái)源地對跨國納稅人征稅的基礎是納稅人在當地設立有“常設機構”(permenant establishment)。

　　當前國際稅收協(xié)定中對常設機構的定義，通常都來(lái)源于經(jīng)濟合作與發(fā)展組織1977年頒布的《關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)經(jīng)合范本)和聯(lián)合國1979年頒布的《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)聯(lián)合國范本)。經(jīng)合范本第五條規定，“常設機構”是“一個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”，具體包括管理場(chǎng)所、分支機構、辦事處、工廠(chǎng)、車(chē)間、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所以及持續時(shí)間達到一定長(cháng)度的建筑工地，但不包括專(zhuān)為企業(yè)進(jìn)行“準備性質(zhì)和輔助性質(zhì)活動(dòng)”而設的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。另外，若一個(gè)不具有獨立地位的代理人在一方締約國中代表另一方的企業(yè)活動(dòng)，擁有以企業(yè)的名義簽訂合同的權力并經(jīng)常行使之，則此代理人也可構成該企業(yè)在該國中的常設機構。

　　聯(lián)合國范本的規定與經(jīng)合范本相似，但更多地考慮了發(fā)展中國家的利益，在某些方面適當擴大了對“常設機構”的認定范圍，例如在對由代理人構成的常設機構的認定中，聯(lián)合國范本增加了一條認定標準，認為即使沒(méi)有簽訂合同的授權，但只要代理人“經(jīng)常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存，并代表該企業(yè)從庫存中經(jīng)常交付貨物或商品”，也構成常設機構。

　　總的來(lái)說(shuō)，常設機構的現有概念都包含了“物理性”，是一個(gè)實(shí)體，有組織、有資產(chǎn)、有風(fēng)險控制能力。顯然，數字交易模式之下，常設機構的概念受到?jīng)_擊。數字產(chǎn)品貿易或者服務(wù)貿易的賣(mài)方在來(lái)源國境內沒(méi)有任何法律實(shí)體，所有的合同簽訂、貨款支付或者服務(wù)費支付都是通過(guò)網(wǎng)絡(luò )進(jìn)行和完成的。這對于來(lái)源國的常設機構來(lái)說(shuō)，是一個(gè)沉重的打擊。

　　首先，跨過(guò)網(wǎng)絡(luò )數字技術(shù)手段交易的供貨商，在來(lái)源國設置的網(wǎng)站，只是臨時(shí)的、輔助的，通常是一些要約邀請，用來(lái)吸引消費者的眼球，而沒(méi)有實(shí)質(zhì)的合同簽署功能。消費者瀏覽網(wǎng)站之后，如果有意簽署合同，需要通過(guò)另外的方式完成。這樣的臨時(shí)的、輔助的網(wǎng)站，就不符合常設機構的標準，因其不具有穩定性。即使是通過(guò)來(lái)源國的硬盤(pán)空間來(lái)存放自己的網(wǎng)站，也不構成常設機構。在這種情況下，數字交易的供應商通常通過(guò)在來(lái)源國租賃服務(wù)品，而沒(méi)有對服務(wù)器的支配權，所以，該服務(wù)器與交易的賣(mài)方?jīng)]有實(shí)質(zhì)的真實(shí)的聯(lián)系。對這種交易模式，來(lái)源國無(wú)從征稅。 這種現狀危害了稅收的中性原則，使得具有相同本質(zhì)的跨國經(jīng)營(yíng)活動(dòng)因為交易方式的不同而承擔了不同的稅收成本，形成了對數字經(jīng)濟的隱性稅收優(yōu)惠。這種變相的激勵促使跨國企業(yè)紛紛將業(yè)務(wù)轉移到互聯(lián)網(wǎng)上，以逃避對收入來(lái)源國本應承擔的稅收義務(wù)。這也是近年來(lái)數字經(jīng)濟飛速發(fā)展的原因之一。

　　三、 應對策略：輕物理存在，重實(shí)質(zhì)交易

　　(1) 完善居民的認定標準

　　各國可以在國內稅法以及對外簽訂的國際稅收協(xié)定中做出一致規定，對納稅居民的認定進(jìn)步一完善�，F行的納稅居民多局限于固定的地理位置和固定的人員、工作方式。比如，股東、董事的召集方式必須是在公司的住所地，即按照公司法的規定，在法定的注冊登記工商管理部門(mén)備案登記的主要營(yíng)業(yè)場(chǎng)所、辦公地點(diǎn)等。這種規定已經(jīng)不能控制數字經(jīng)濟和網(wǎng)絡(luò )辦公環(huán)境下的稅收征管。如今，股東、懂事會(huì )議的召集、召開(kāi)、決議的通過(guò)，完全可以通過(guò)電話(huà)、視像會(huì )議、網(wǎng)絡(luò )電子郵件進(jìn)行，公司的章程可以是電子版文件。所以，各國稅法對納稅居民的認定不能局限于物理場(chǎng)所和固定的辦公模式，否則將不適應數字經(jīng)濟的發(fā)展。

　　對納稅居民的概念的完善方式是使之變得靈活、多樣化，不能局限于股東會(huì )所在地或者董事會(huì )所在地這種固定標準。應當從形式主義過(guò)渡到實(shí)質(zhì)交易主義，即使股東會(huì )的地點(diǎn)以及董事會(huì )的辦公地點(diǎn)沒(méi)有改變，但是實(shí)際交易是在股東會(huì )所在地、董事會(huì )會(huì )所在地之外的地方發(fā)生，那也算是與股東會(huì )、董事會(huì )的決議有真實(shí)的、密切的聯(lián)系的交易，交易所得也是歸屬于該公司的應納稅所得。作為居民國，完全可以采取靈活的方式從考察形式的決議到考察實(shí)質(zhì)的交易，爭取最大的稅收利益。

　　(2) 完善常設機構的概念

　　常設機構是來(lái)源國據以對跨國納稅人征稅的一個(gè)核心要素�，F行常設機構偏重組織結構、物理存在，顯然是不適應電子數字信息時(shí)代交易所的稅收管理需要。

　　首先，常設機構沒(méi)有必要具備一定的物理形態(tài)。數字經(jīng)濟交易模式之下，真實(shí)的物理存在對于交易來(lái)說(shuō)并非特別重要。傳統的交易模式之下，需要賣(mài)方將其庫房中的產(chǎn)品運輸到買(mǎi)方指定的地點(diǎn)，需要大面積的庫房存貨，大型的運輸工具運輸，成本高、周期長(cháng)，很不方便。如果消費者購買(mǎi)十萬(wàn)冊書(shū)籍，則需要花費很高的運費。在數字交易模式之下，唯一的“運輸工具”就是網(wǎng)絡(luò )，唯一的“庫房”就是網(wǎng)盤(pán)存儲空間。所以，要對數字交易征收到稅收 ，就必然要拋棄傳統的常設機構中物理存在，輕實(shí)質(zhì)交易的樓后做法。網(wǎng)絡(luò )交易涉及到的交易載體，都可以成為常設機構。例如網(wǎng)盤(pán)、網(wǎng)絡(luò )電子郵件、服務(wù)器等。

　　其次，常設機構不一定是一個(gè)法律實(shí)體。傳統的交易模式強調常設機構必須是一個(gè)實(shí)體，現在的數字交易、網(wǎng)絡(luò )貿易，一個(gè)自然人攜帶一臺筆記本電腦在外旅游的時(shí)候就可以完成。所以，自然人也好，法人也罷，都不能成為對數字交易常設機構認定的障礙。在數字交易之下，我們不需要一個(gè)傳統意義上的法律實(shí)體的常設機構。這個(gè)常設機構不需要必須具備一定的組織機構和工作人員。生產(chǎn)商可以直接與消費者對話(huà)，直接通過(guò)物流送貨，省去很多中間銷(xiāo)售的環(huán)節。機構、人員，在數字交易模式之下顯得多余。同時(shí)，常設機構也沒(méi)有必要是固定不變的地點(diǎn)。移動(dòng)電話(huà)、筆記本電腦、無(wú)線(xiàn)網(wǎng)絡(luò )(WIFI)，已經(jīng)改變了商家的固定辦公地點(diǎn)，使買(mǎi)賣(mài)服務(wù)交易靈活多變，遍布全球，不再局限于傳統的地理因素。因此，起源于傳統的地理因素的常設機構的概念的內涵和外延也要隨之改變，甚至拋棄地位位置的束縛。

　　總之，在數字經(jīng)濟對稅收管轄權產(chǎn)生沖擊的時(shí)代，居民稅收管轄權和來(lái)源地稅收管轄權的認定，都不能再局限于物理因素、地理因素、時(shí)間因素，而是著(zhù)眼于數字信息載體看，并且向真實(shí)的交易標準邁進(jìn)。

　　參考文獻：

　　[1]Reuven·S，Avi-Yonah.International Tax as International Law.Law Review，57，Tax・L，Rev.483.2004.

　　[2]龔玨.電子商務(wù)下的稅收管轄權問(wèn)題研究.電子商務(wù).2013(8).

　　[3]北野弘久著(zhù).陳剛、楊建廣譯.稅法學(xué)原理(第四版).中國檢察出版社.2001.

【淺析數字經(jīng)濟對稅收管轄權的沖擊】相關(guān)文章：

談電子商務(wù)對稅收的沖擊03-24

淺析企業(yè)稅收理財03-20

稅收籌劃現狀淺析12-09

完善稅收管轄權的實(shí)踐與路徑03-26

淺析數字信號的載波調制03-18

完善中國稅收管轄權的方法建議03-20

淺析計算機數字藝術(shù)與設計03-19

淺析數字化圖書(shū)館的建設03-22

論淺析數字時(shí)代電視廣告12-03