跨國電子商務(wù)對國際稅收規則的沖擊論文

　　摘要：電子商務(wù)在三個(gè)方面對傳統的國際稅收規則造成了沖擊：常設機構原則、居民身份的認定標準、收入的定性分類(lèi)方法，對收入來(lái)源國和居民身份國的稅收管轄權都造成了損害。對電子商務(wù)征稅應當遵循稅收中性原則、平衡原則、彈性原則、簡(jiǎn)易原則。為應對電子商務(wù)對現有國際稅收規則的挑戰，我國應該采取以下措施：拓寬常設機構的定義，使之適用于跨國電子商務(wù)交易；適當調整對企業(yè)居民身份的認定標準；應用功能等同的原則對電子商務(wù)交易中的收入性質(zhì)進(jìn)行分類(lèi)。

　　關(guān)鍵詞：電子商務(wù)，國際稅收，常設機構，居民身份，收入分類(lèi)

　　進(jìn)入21世紀后，電子商務(wù)呈現出蓬勃發(fā)展的景象。與電子商務(wù)的飛速發(fā)展不相適應的是，國際社會(huì )至今仍未能找到對跨國電子商務(wù)交易進(jìn)行征稅的有效解決辦法，至今大量電子商務(wù)交易仍處于事實(shí)上的免稅狀態(tài)之下，這也促使越來(lái)越多的跨國公司利用電子商務(wù)避稅。

　　電子商務(wù)對傳統國際稅收規則的沖擊

　　一、對傳統的常設機構概念的沖擊

　　當前國際上普遍通行的對跨國交易的征稅規則是：跨國企業(yè)的居民身份所在國對其收入行使居民稅收管轄權，征收所得稅；而跨國交易發(fā)生地所在國對交易的所得行使收入來(lái)源地稅收管轄權，征收增值稅或營(yíng)業(yè)稅。

　　電子商務(wù)的興起使得現有國際稅收協(xié)定中的“常設機構”定義不再適用。常設機構難以確定的現狀，不僅損害了收入來(lái)源國的稅收管轄權，還引起了居民國和收入來(lái)源國在稅收管轄權上的爭議。

　　“常設機構”是現行的國際稅收規則中最重要的核心概念之一。常設機構原則是國際稅收協(xié)定中用以協(xié)調居住國和收入來(lái)源國稅收管轄權的通用規則。國家的收入來(lái)源地稅收管轄權通過(guò)對非居民企業(yè)在本國的常設機構的經(jīng)營(yíng)利潤征稅得以實(shí)現。

　　當前國際稅收協(xié)定中對常設機構的定義，通常都來(lái)源于經(jīng)濟合作與發(fā)展組織1977年頒布的《關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)經(jīng)合范本）和聯(lián)合國1979年頒布的《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)聯(lián)合國范本）。經(jīng)合范本第五條規定，“常設機構”是“一個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”，具體包括管理場(chǎng)所、分支機構、辦事處、工廠(chǎng)、車(chē)間、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所以及持續時(shí)間達到一定長(cháng)度的建筑工地，但不包括專(zhuān)為企業(yè)進(jìn)行“準備性質(zhì)和輔助性質(zhì)活動(dòng)”而設的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。另外，若一個(gè)不具有獨立地位的代理人在一方締約國中代表另一方的企業(yè)活動(dòng)，擁有以企業(yè)的名義簽訂合同的權力并經(jīng)常行使之，則此代理人也可構成該企業(yè)在該國中的常設機構。聯(lián)合國范本的規定與經(jīng)合范本相似，但更多地考慮了發(fā)展中國家的利益，在某些方面適當擴大了對“常設機構”的認定范圍，例如在對由代理人構成的常設機構的認定中，聯(lián)合國范本增加了一條認定標準，認為即使沒(méi)有簽訂合同的授權，但只要代理人“經(jīng)常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存，并代表該企業(yè)從庫存中經(jīng)常交付貨物或商品”，也構成常設機構�？偟膩�(lái)說(shuō)，兩個(gè)范本對常設機構的定義具有相同的特征，既滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件：一是企業(yè)必須在收入來(lái)源國擁有固定的、在時(shí)空上具有一定持續性的場(chǎng)所，二是該場(chǎng)所用于開(kāi)展實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。[1]截至2003年年底，中國已經(jīng)與包括世界上所有發(fā)達國家在內的81個(gè)國家簽署了對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和偷漏稅的協(xié)定。這些協(xié)議也都是參照以上兩個(gè)范本起草的，所以其中對常設機構的定義也都滿(mǎn)足上述特征。

　　按照該定義，在通過(guò)電子商務(wù)進(jìn)行的跨境交易中，商品或服務(wù)的提供方（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為供應商）在收入來(lái)源國將不存在常設機構，因而也就無(wú)需向收入來(lái)源國納稅。其原因可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行分析：

　　首先，跨過(guò)電子商務(wù)交易通常是通過(guò)供應商設在收入來(lái)源國的某個(gè)服務(wù)器上的網(wǎng)站來(lái)進(jìn)行的。在大多數情況下，存放供應商網(wǎng)頁(yè)的服務(wù)器只是用于發(fā)布交易信息，而不是用于在線(xiàn)簽署合同，符合“準備性質(zhì)”和“輔助性質(zhì)”的例外性要求，不能構成常設機構。[2]

　　其次，即便該網(wǎng)站的功能齊全，能夠自動(dòng)完成所有的交易，符合常設機構定義中“從事?tīng)I業(yè)活動(dòng)”的要求，但是網(wǎng)站是由電子數據構成的，可以輕易的修改和轉移，并不屬于傳統意義上的物理存在。雖然服務(wù)器本身屬于物理存在，可是擁有網(wǎng)站的供應商只是單純地租借收入來(lái)源國的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商（ISP）的服務(wù)器的硬盤(pán)空間來(lái)存放自己的網(wǎng)站，而并未形成對服務(wù)器的實(shí)際支配關(guān)系，因此并不形成在收入來(lái)源國的物理存在，也不構成常設機構。[3]

　　最后，電信公司與ISP不受擁有網(wǎng)站的供應商支配，無(wú)權代表供應商簽訂合同，也無(wú)權代表供應商交付商品，因此不滿(mǎn)足代理人的定義，也不能構成常設機構。

　　這種現狀危害了稅收的中性原則，使得具有相同本質(zhì)的跨國經(jīng)營(yíng)活動(dòng)因為交易方式的不同而承擔了不同的稅收成本，形成了對電子商務(wù)的隱性稅收優(yōu)惠。這種變相的激勵促使跨國企業(yè)紛紛將業(yè)務(wù)轉移到互聯(lián)網(wǎng)上，以逃避對收入來(lái)源國本應承擔的稅收義務(wù)。這也是近年來(lái)電子商務(wù)飛速發(fā)展的原因之一。

　　二、對企業(yè)的居民身份認定標準的沖擊

　　電子商務(wù)的興起，不僅會(huì )對收入來(lái)源國的稅收管轄權造成不利影響，也可能對居民身份國的稅收管轄權造成不利影響。因為電子商務(wù)使得跨國公司的居民身份認定變得困難�？鐕�公司可以比以往更容易地改變居民身份，以便利用國際避稅港或者通過(guò)濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅。

　　在各國現行稅法中，對于法人居民身份的認定標準主要有以下幾種：法人注冊地標準、總機構所在地標準、管理和控制地標準、控股權標準、主要營(yíng)業(yè)地標準等。中國稅法對居民的認定采用了注冊地和總機構所在地雙重標準�！吨腥A人民共和國涉外企業(yè)所得稅法實(shí)施細則》第5條規定，具備中國法人資格的企業(yè)和不具備中國法人資格但總機構設在中國境內的企業(yè)，均為中國的居民納稅人。[1]

　　隨著(zhù)電子商務(wù)的興起，遠程辦公和在線(xiàn)交易成為可能，物理空間上的集中不再成為公司經(jīng)營(yíng)管理上的必需要求。無(wú)論是出于實(shí)際經(jīng)營(yíng)的需要，還是處于避稅的需要，跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團內部的各個(gè)子公司間的業(yè)務(wù)分工趨向垂直化，子公司表現得越來(lái)越像一個(gè)單獨的業(yè)務(wù)部門(mén)，而不是一個(gè)完整的公司。即便分處各國，各公司的管理人員也可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行遠程的實(shí)時(shí)溝通。在這種背景下，傳統的總機構所在地標準、管理和控制地標準和主要營(yíng)業(yè)地標準等依賴(lài)地理上的特征對法人居民身份進(jìn)行判斷的標準就逐漸失去了其本來(lái)存在的意義。電子商務(wù)的高效性、匿名性和無(wú)紙化的特點(diǎn)使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權的轉移地和勞務(wù)活動(dòng)的提供地，將交易轉移到稅率較低的收入來(lái)源國進(jìn)行�；蛘咄ㄟ^(guò)調整公司結構的分布，使自己獲得本來(lái)不應擁有的居民身份，從而享受到某些稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。

　　三、對傳統的收入定性分類(lèi)方法的沖擊

　　電子商務(wù)的興起使傳統所得稅法中對企業(yè)收入的定性分類(lèi)變得困難。多數國家的稅法對有形商品的銷(xiāo)售、無(wú)形財產(chǎn)的使用和勞務(wù)的提供都進(jìn)行了區分，并且制定了不同的課稅規定。比如在中國，對銷(xiāo)售利潤的征稅地是商品所有權發(fā)生轉移或銷(xiāo)售合同簽訂的地點(diǎn)，適用稅率為17%的商品增值稅；對勞務(wù)報酬的征稅地是勞務(wù)的實(shí)際提供地，適用稅率為5%的營(yíng)業(yè)稅；而特許權使用費的征收同樣適用稅率為5%的營(yíng)業(yè)稅，并適用預提33%所得稅的規定。[4]

　　由于現代信息通訊技術(shù)的發(fā)展，書(shū)籍、報刊、音像制品等各種有形商品，計算機軟件、專(zhuān)有技術(shù)等無(wú)形商品，以及各種咨詢(xún)服務(wù)都可以被數據化處理并直接通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統的按照交易標的性質(zhì)和交易活動(dòng)的形式來(lái)劃分交易所得性質(zhì)的稅收規則。

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