淺析會(huì )計實(shí)務(wù)中的職業(yè)判斷

摘要：2006年頒布的《企業(yè)會(huì )計準則》中，進(jìn)一步強調了實(shí)質(zhì)重于形式這一原則的重要性。新準則對實(shí)質(zhì)重于形式的進(jìn)一步強調和運用，在一定程度上，勢必加強對會(huì )計人員職業(yè)判斷和綜合素質(zhì)的要求。結合新準則通過(guò)列舉實(shí)質(zhì)重于形式在實(shí)務(wù)中的具體運用和體現，探討其在實(shí)務(wù)中的職業(yè)判斷。
　關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)重于形式；實(shí)務(wù)；確認

　　在會(huì )計實(shí)務(wù)中，交易或事項的法律形式并不總能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內容。所以，在做出職業(yè)判斷時(shí)，要想使會(huì )計信息反映其所應反映的交易或事項，就務(wù)必根據交易或事項的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟現實(shí)來(lái)進(jìn)行判斷，而不能僅僅根據它們的法律形式。在此，筆者列舉以下幾點(diǎn)進(jìn)行探討。
　　
　　一、資產(chǎn)的認定
　　
　　根據《企業(yè)會(huì )計準則》的規定，資產(chǎn)是指過(guò)去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)應為由企業(yè)擁有或控制的資源。顧名思義，“擁有”是一種法律上的所有權，而“控制”則是反映該種資源的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)。例如，根據該定義在做出職業(yè)判斷時(shí)，會(huì )對融資租入的固定資產(chǎn)怎樣處理呢？從法律的角度看這是一個(gè)租賃行為，企業(yè)從外部租入固定資產(chǎn)，顯然不擁有所有權，而只有使用權，但這明顯是不符合“企業(yè)擁有或控制”的含義。從分析中不難發(fā)現，由于其租賃期相當長(cháng)，接近于該資產(chǎn)的使用壽命；而且租賃期結束時(shí)承租方有優(yōu)先購買(mǎi)該資產(chǎn)的選擇權；在租賃期內承租方有權支配資產(chǎn)并從中受益，所以從經(jīng)濟實(shí)質(zhì)來(lái)看，承租方能夠控制融資租入固定資產(chǎn)所創(chuàng )造的未來(lái)經(jīng)濟利益。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，在實(shí)務(wù)中，應當將以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)，反映在企業(yè)的資產(chǎn)負債表中。
　　
　　二、收入的確認
　　
　　根據《企業(yè)會(huì )計準則》的規定，銷(xiāo)售商品收入的確認條件之一，就是企業(yè)已將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方，判斷企業(yè)是否已將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方，應當關(guān)注交易的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)而不是法律形式。某些情況下，轉移商品所有權憑證但未交付實(shí)物，商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬也隨之轉移，企業(yè)只保留了次要風(fēng)險和報酬，如交款時(shí)以提貨方式銷(xiāo)售商品。有時(shí)，已交付實(shí)物但未轉移商品所有權憑證，商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬未隨之轉移，如采用支付手續費方式委托代銷(xiāo)的商品。重點(diǎn)是實(shí)務(wù)中對于售后回購，售后租回，在做出職業(yè)判斷時(shí)，是否應當確認為銷(xiāo)售收入？如果企業(yè)在銷(xiāo)售某商品的同時(shí)又與客戶(hù)簽訂了售后回購或售后租回協(xié)議，根據“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，就需要按照銷(xiāo)售的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)來(lái)判斷是否應當確認銷(xiāo)售收入。由于商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬并未轉移給購貨方，銷(xiāo)售也就沒(méi)有實(shí)現，不應當確認收入，因此，應將售后回購和售后租回協(xié)議作為融資協(xié)議來(lái)處理。
　　
　　三、關(guān)聯(lián)方交易關(guān)系的認定
　　
　　在企業(yè)會(huì )計準則中，給出了判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標準，即“在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，則他們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也是存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系”。關(guān)聯(lián)方關(guān)系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影響的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影響是關(guān)聯(lián)方存的主要特征。在新準則中，除舊準則的五條具體形式外，又增加了三條，即：“對企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方；對企業(yè)施加重大影響的投資方；該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)對企業(yè)同樣也存著(zhù)關(guān)聯(lián)關(guān)系”。對此進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，應遵守實(shí)質(zhì)重于形式的原則，關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在，應視其關(guān)系的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，而不僅僅是法律形式。
　　
　　四、資產(chǎn)發(fā)生減值的認定
　　
　　準則中，資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象從外部信息和內部信息來(lái)源兩方面列舉了七點(diǎn)，決定是否需要確認減值損失。如果存在減值跡象，應當進(jìn)行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額，可收回金額低于賬面價(jià)值的，應當按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計提減值準備。例如，如果出現了資產(chǎn)的市價(jià)在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用的預計的下跌。從法律形式上看，這種現象并未導致資源的減值；但在實(shí)務(wù)認定時(shí)，應遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，從經(jīng)濟實(shí)質(zhì)來(lái)看，需要認定減值。又如，如果企業(yè)有證據表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體提前處置，這時(shí)根據其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，也要計提相應的減值。
　　
　　五、借款費用停止資本化的確定
　　
　　購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)，貸款費用應當停止資本化。而資產(chǎn)達到預定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)，是指所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達到建造方、購買(mǎi)方或企業(yè)自身等預先設計、計劃或合同約定的可以使用或可以銷(xiāo)售的狀態(tài)。企業(yè)在確定借款費用停止資本化的時(shí)點(diǎn)時(shí)需要運用職業(yè)判斷，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，依據經(jīng)濟實(shí)質(zhì)而非法律形式來(lái)判斷所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)�！×�、或有事項的確認
　　
　　根據企業(yè)會(huì )計準則的規定，或有事項相關(guān)義務(wù)是否確認為預計負債應滿(mǎn)足條件之一，就是履行該義務(wù)很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。所以實(shí)務(wù)中，確定預計負債時(shí)，是否導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)成為很關(guān)鍵的因素。例如，2006年6月1日，A企業(yè)與B企業(yè)簽訂協(xié)議，承諾為B企業(yè)的2年借款提供全額擔保。對于A(yíng)企業(yè)而言，由于擔保事項而承擔了一項現時(shí)義務(wù)，但這項義務(wù)的履行是否很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，需依據B企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和財務(wù)等因素加以確定。假如2006年末，B企業(yè)的財務(wù)狀況惡化，且沒(méi)有跡象表明可能發(fā)生好轉，這時(shí)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，表明B企業(yè)很可能違約。從而，A企業(yè)履行承擔的現時(shí)義務(wù)將很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，則應將該項現時(shí)義務(wù)確認為預計負債。
　　
　　七、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定
　　
　　在非貨幣性資產(chǎn)交換中，必須同時(shí)滿(mǎn)足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計量時(shí)，才能以公允價(jià)值和相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本入賬。其中，非貨幣性資產(chǎn)的確認和計量與非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)密切相關(guān)，如果非貨幣性資產(chǎn)交換交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則換入資產(chǎn)的價(jià)值不能按公允價(jià)值入賬，而應按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，應當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能會(huì )導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，影響換入成本是否公允入賬，從而影響交易；但從法律形式的角度來(lái)看，交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并不影響交易。
　　
　　八、合并財務(wù)報表范圍的認定
　　
　　合并財務(wù)報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。這里說(shuō)的“控制”，即一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權力，顯然指的是經(jīng)濟實(shí)質(zhì)。新準則中，更多地強調“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均應納入合并范圍，而不一定考慮嚴格的股權比例。在實(shí)務(wù)中，可以從以下幾方面予以考慮。
　　母公司擁有其半