挑戰與發(fā)展并存-淺談“歷史成本原則”的現在及未來(lái)

核算的一般原則包括對會(huì )計信息質(zhì)量和計量確認兩方面的要求；而成本原則是對會(huì )計計量和確認方面一個(gè)基本的原則，它在長(cháng)期的會(huì )計實(shí)踐中擔負著(zhù)極其重要的角色。然而，隨著(zhù)會(huì )計環(huán)境的不斷變遷以及人們對會(huì )計資料的不同需求，使得歷史成本原則面臨著(zhù)重大的挑戰。

　　歷史成本原則亦稱(chēng)謂按實(shí)際成本計價(jià)，它要求的各項財產(chǎn)在取得時(shí)按實(shí)際成本計價(jià)。除、行政法規和國家統一的會(huì )計制度另有規定外，企業(yè)一律不得自行調整其帳面價(jià)值。會(huì )計上選擇歷史成本原則為基本的規范，主要原因是歷史成本是在交易時(shí)確定的，它能夠比較客觀(guān)地反映業(yè)務(wù)或會(huì )計事項；它具有較強的可比性，經(jīng)得起檢驗；歷史成本的資料容易取得。但是歷史成本也存在固有的缺點(diǎn)，隨著(zhù)的其缺點(diǎn)也越來(lái)越明顯。

　　一、歷史成本原則所面臨的挑戰

　　歷史成本原則的產(chǎn)生和與持續經(jīng)營(yíng)概念密切相關(guān)。首先，在可持續經(jīng)營(yíng)條件下，企業(yè)所掌握的各種資產(chǎn)可視為企業(yè)賺取未來(lái)收入的投入，一般認為它們只會(huì )在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中被消耗、出售或轉讓?zhuān)�而很少中途退出企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)循環(huán)。因此，相對于這類(lèi)資產(chǎn)現行價(jià)格而言，其成本信息更為相關(guān)，因為這些成本需要通過(guò)經(jīng)營(yíng)得到彌補。其次，在持續經(jīng)營(yíng)條件下，資源提供者和企業(yè)管理當局雙方最關(guān)心的財務(wù)信息是收益信息。對于資源提供者來(lái)說(shuō)，收益信息有助于資源提供者了解當期能得到多少回報，并且在穩定的持續經(jīng)營(yíng)假設條件下，投資者可以由當期收益大致推算出以后各期的收益，進(jìn)而估計出企業(yè)的價(jià)值。對于企業(yè)管理當局來(lái)說(shuō)，他們最關(guān)心收益信息的原因在于：收益信息有利于解除他們的受托代理責任。就這一類(lèi)信息而言，可靠性是最重要的質(zhì)量要求。而作為歷史成本基礎的會(huì )計信息的可靠性是無(wú)與倫比的。選擇歷史成本原則作為計價(jià)基礎因此成為堅持持續經(jīng)營(yíng)假設的必然選擇。

　　隨著(zhù)會(huì )計環(huán)境的劇烈變化，信息使用者對會(huì )計信息的需求日益復雜化，致使歷史成本原則賴(lài)以存在的優(yōu)勢正在逐漸喪失，而缺點(diǎn)日益暴露出來(lái)。在持續經(jīng)營(yíng)不確定的條件下，信息使用者對收益信息的需求有所降低，原因在于其預測能力下降。而造成收益信息預測能力下降的原因至少有以下幾個(gè)方面：（1）會(huì )計環(huán)境的不確定使收益信息缺乏統一的平臺；（2）收益信息表中包含著(zhù)越來(lái)越多由于不確定而產(chǎn)生的一次性和偶然性項目，使得收益表信息顯得不是太重要；（3）無(wú)形資產(chǎn)投資在各個(gè)企業(yè)中所占比重越來(lái)越大，但現在會(huì )計準則的嚴格確認使得大量無(wú)形資產(chǎn)投資費用化；（4）企業(yè)出于謹慎性原則的考慮，往往提前報告虧損，也使收益表信息的重要性大大降低。

　　與收益信息形成鮮明對比的是人們對有關(guān)企業(yè)價(jià)值即企業(yè)內部各種經(jīng)濟資源現行價(jià)值的信息日益關(guān)注。這是因為：21世紀會(huì )計主體面臨的是競爭日趨激烈、風(fēng)險日益增大的經(jīng)濟環(huán)境。具體表現為：經(jīng)濟全球化，商品價(jià)格、利率和匯率變動(dòng)劇烈，反復無(wú)常；技術(shù)的飛速發(fā)展，使得產(chǎn)品的設備會(huì )很快過(guò)時(shí)，所占有的市場(chǎng)份額或邊際利潤會(huì )在頃刻間被競爭對手奪走，產(chǎn)品壽命周期大大縮短；各種復雜的業(yè)務(wù)和金融創(chuàng )新工具大量涌現，使金融市場(chǎng)更加變幻莫測，波動(dòng)頻繁。在這樣的風(fēng)險環(huán)境下，持續經(jīng)營(yíng)的美好愿望隨時(shí)都可能被打破，企業(yè)隨時(shí)都有被兼并、清算、終止的可能，一家經(jīng)營(yíng)良好的公司可能瞬間消逝，現實(shí)中很多上市公司破產(chǎn)停業(yè)就是很好的例證。因此，所有非現金資產(chǎn)都存在很大的不確定性，只有關(guān)于主體現行市價(jià)的信息才具有可信度。為了全面了解企業(yè)財務(wù)信息與合理估計企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，信息使用者不僅要關(guān)注收益信息，同時(shí)也要關(guān)心資產(chǎn)的現行價(jià)值信息，以便為決策提供較為客觀(guān)的參考標準。

　　二、現行制度對成本計量的修正

　　實(shí)際上，在實(shí)務(wù)中，我國會(huì )計制度早在改革之初就開(kāi)始在某些事項的會(huì )計計量中對歷史成本進(jìn)行了適當的修正，如允許加速折舊、計提壞帳準備等�，F在，這種做法已擴大到所有的資產(chǎn)，在期末對可能發(fā)生減值的資產(chǎn)項目采用成本與市價(jià)孰低法計價(jià)，并要求將持產(chǎn)損失在收益表中確認。這當然是出于穩健性原則的考慮，但是它沒(méi)有反映資產(chǎn)市價(jià)中升值的一面。一種的做法是在每一個(gè)資產(chǎn)帳戶(hù)下分別開(kāi)設一個(gè)調整帳戶(hù)，用以反映該項資產(chǎn)現行公允市價(jià)與歷史成本的差額，既反映歷史成本高于現行市價(jià)的差額，也反映歷史成本低于現行市價(jià)的差額。這樣通過(guò)對資產(chǎn)調整帳戶(hù)的，就可以同時(shí)獲悉該資產(chǎn)歷史成本信息和現行公允市價(jià)信息。這種的難點(diǎn)在于對待持產(chǎn)損益的處理及披露上。對持產(chǎn)損益處理已成為我國上市公司操縱收益信息強有力的工具。例如：有的公司將持產(chǎn)損失沖減權益，在利潤不變的情況下增大了凈資產(chǎn)收益率；而有的公司通過(guò)一定的公式，將持產(chǎn)收益在收益表中確認，虛增當期利潤；有的公司則利用持產(chǎn)損益的確認與沖回，在不同的期間調節利潤，以達到先盈后虧或先虧后盈的目的。這些做法都會(huì )誤導投資者，造成資源配置的浪費。

　　三、會(huì )計計量模式的創(chuàng )新——現行市價(jià)/名義貨幣

　　會(huì )計計量方法需要創(chuàng )新，即會(huì )計計量模式需要創(chuàng )新。會(huì )計計量模式是由計量屬性和計量單位構成的。傳統財務(wù)會(huì )計的計量模式是基于歷史成本屬性和名義貨幣單位。在知識，隨著(zhù)各種不確定性的加劇，風(fēng)險也在加劇，相應地也就提出了以現行市價(jià)作為計量屬性的需求。而隨著(zhù)和通訊技術(shù)的以及步入各家各戶(hù)，市價(jià)信息的獲得已非難事。而且隨著(zhù)FASB的財務(wù)會(huì )計概念公告NO、7《在會(huì )計計量中應用現金流量信息與現值》的公告，推薦在缺乏市場(chǎng)價(jià)格的條件下應用未來(lái)現金流量的現值來(lái)確定公允價(jià)值，更為現行市價(jià)會(huì )計的應用提供了條件�，F行市價(jià)會(huì )計的應用已勢不可擋。至于計量單位的選擇，我們可以設想未來(lái)可能引入電子貨幣作為全球統一貨幣，因其幣值穩定，這樣就使現行市價(jià)、名義貨幣單位的會(huì )計模式成為必要和可能。

　　運用現行市價(jià)屬性時(shí)，全部資產(chǎn)和負債應按它們的變現價(jià)值重新估計。因為持續經(jīng)營(yíng)，所以此變現價(jià)值是公允價(jià)值，而不是清算價(jià)值；同時(shí)由于是脫手價(jià)值，它又是根據賣(mài)方市場(chǎng)而不是像重置成本那樣依據買(mǎi)方市場(chǎng)價(jià)格。應用現行市價(jià)計量時(shí)，在會(huì )計上將完全放棄確認收入的實(shí)現原則，因為所有的非貨幣資產(chǎn)都是依據其現行脫手價(jià)值立即確認全部損益的。這樣，經(jīng)營(yíng)收益在生產(chǎn)時(shí)即應確認，而損失在購買(mǎi)或價(jià)格變動(dòng)時(shí)也可以確認。應用現行市價(jià)計量，在會(huì )計上也將完全放棄根據資產(chǎn)的壽命分期把資產(chǎn)成本轉作費用，這將消除費用攤派上的主觀(guān)性。

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