會(huì )計角度下高校教育成本核算的思考

【摘要】 在我國現行高校會(huì )計制度中，國家仍未制定有關(guān)教育成本核算的內容和方法。如何計算高校教育成本，建立一個(gè)互相制約、協(xié)調發(fā)展、低投入、高產(chǎn)出的成本核算管理機制，是一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。本文結合高校的具體實(shí)務(wù)，從會(huì )計角度對高校引入教育成本核算的必要性進(jìn)行探討。
　　【關(guān)鍵詞】高校；成本核算；思考
　　
　　近年來(lái)，我國高等教育成本管理的改革取得了較大的進(jìn)展，初步建立了高校教育成本分擔機制，學(xué)生實(shí)行繳費上學(xué)等。但到目前為止，我國尚未建立高校教育成本核算制度。如何幫助高校建立一個(gè)互相制約、協(xié)調發(fā)展、低投入、高產(chǎn)出的成本核算管理機制，是一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。本文結合高校的具體實(shí)務(wù)，從會(huì )計角度對高校引入教育成本核算的必要性進(jìn)行探討，以進(jìn)一步推進(jìn)事業(yè)單位會(huì )計改革，提高高校辦學(xué)效益。
　　
　　一、建立健全高校教育成本核算制度
　　
　　《行政事業(yè)單位財務(wù)規則》第十八條規定：“事業(yè)單位可以根據開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)的實(shí)際需要，實(shí)行內部成本核算辦法�！薄兑巹t》所指的內部成本核算，目的是為了加強事業(yè)單位的內部管理，正確反映單位財務(wù)狀況和事業(yè)成果，提高單位成本核算意識，提高資金使用效益。但在事業(yè)單位怎樣實(shí)行內部成本核算，《規則》沒(méi)有明確的要求。按照理解，在高校實(shí)行內部成本核算，就是如何計算出學(xué)生的培養成本。這不僅關(guān)系到我國高等教育事業(yè)是否健康快速發(fā)展，而且還關(guān)系到我國高校培養人才的規模和質(zhì)量。從目前我國現行的《高等學(xué)校財務(wù)制度》和《高等學(xué)校會(huì )計制度》看，都沒(méi)有要求進(jìn)行教育成本核算，為此國家會(huì )計管理機關(guān)應聯(lián)合有關(guān)部門(mén)，到全國高校深入調研，盡快出臺既遵循成本會(huì )計核算的基本理論，又適應高校成本核算現狀的會(huì )計制度，以滿(mǎn)足全國高校會(huì )計核算的緊迫需要。
　　
　　二、確定教育成本核算的主體
　　
　　參照我國《企業(yè)會(huì )計準則 》，會(huì )計主體是指會(huì )計工作為其服務(wù)的特定單位或組織，那么 ，高校就應該成為教育成本核算的主體。其次 ，要劃清教育成本和事業(yè)支出的界限。高校教育成本支出的實(shí)際內容應該由國家統一規定 ，國家應該出臺相應的法令和制度規定哪些支出應該計入成本、哪些支出不能計入成本。
　　
　　三、確定教育成本核算原則
　　
　　在會(huì )計信息質(zhì)量要求方面，高校成本核算應遵循的原則與事業(yè)單位會(huì )計基本相同。在會(huì )計確認計量方面，高校會(huì )計核算則有一些特點(diǎn)，筆者認為按照以下會(huì )計原則進(jìn)行教育成本核算比較科學(xué)。
　�。ㄒ唬�權責發(fā)生制原則
　　高校會(huì )計核算實(shí)行權責發(fā)生制不是為了計算盈虧，但制定收費標準、籌劃資金來(lái)源、進(jìn)行經(jīng)濟決策，都需要利用以權責發(fā)生制為基礎的成本核算信息。因此高校要引入“權責發(fā)生制”進(jìn)行成本核算。即：凡是本期已經(jīng)實(shí)現的收入和已經(jīng)發(fā)生或應當負擔的費用，無(wú)論其款項是否支付，都應作為當期的收入和費用處理；凡是不屬于本期的收入和費用，即使款項在當期支付，都不作為當期的收入和費用。
　�。ǘ�）配比原則
　　參照事業(yè)單位會(huì )計一般原則的要求，對事業(yè)單位有關(guān)業(yè)務(wù)支出和業(yè)務(wù)收入的核算，要在項目上和時(shí)間上進(jìn)行配比，以便分析其業(yè)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟效益。高校會(huì )計核算引入配比原則，就是將高校在經(jīng)濟活動(dòng)中所發(fā)生的直接費用和間接費用，在會(huì )計期間內配合，以便確認本期教育成本。筆者認為，應分別設置“教育成本”和“公共費用”兩個(gè)科目，對于教學(xué)中發(fā)生的各種直接費用，可按成本對象直接計入有關(guān)“教育成本”賬戶(hù)；對于教學(xué)中發(fā)生的各種間接費用可先設置“公共費用”賬戶(hù)進(jìn)行歸集，月末或學(xué)年末按一定比例進(jìn)行分配后計入有關(guān)“教育成本”賬戶(hù)，進(jìn)而計算本月或本學(xué)年的教育成本。
　�。ㄈ�）劃分收益性支出和資本性支出的原則
　　劃分收益性支出和資本性支出的原則要求高校在進(jìn)行成本核算時(shí)合理劃分收益性支出和資本性支出的界限。凡支出效益僅限于本年度的，應當列為收益性支出，記入本年度的成本；凡支出的效益涉及幾個(gè)年度的，應當列為資本性支出，記入資產(chǎn)科目，分期攤入成本。
　�。ㄋ模�實(shí)際成本計價(jià)原則
　　實(shí)際成本計價(jià)原則又稱(chēng)歷史成本計價(jià)原則，是指各項財產(chǎn)物資應當按照其取得時(shí)的實(shí)際成本也就是歷史成本來(lái)計價(jià)。我國《企業(yè)會(huì )計準則》第十九條規定：“各項財產(chǎn)物資應當按取得時(shí)的實(shí)際成本計價(jià)。物價(jià)變動(dòng)時(shí)，除國家另有規定者外，不得調整其賬面價(jià)值�！睂�(shí)際成本計價(jià)原則也是一種會(huì )計確認的原則，它解決如何對財產(chǎn)物資計價(jià)的問(wèn)題。因此，高校對其財產(chǎn)物資的取得應按實(shí)際成本計價(jià)，因為只有實(shí)際發(fā)生的成本數額，才是確確實(shí)實(shí)的事實(shí)。
　　
　　四、確定教育成本核算對象
　　
　　高等教育的最終產(chǎn)品是學(xué)生，因此教育成本的核算對象是學(xué)生。從理論上講應以不同類(lèi)別、不同層次、不同專(zhuān)業(yè)的各類(lèi)學(xué)生作為成本核算對象分別進(jìn)行成本核算，全面地反映各類(lèi)學(xué)生教育總成本和生均成本。但目前我國多數高�？梢耘囵B不同類(lèi)別、不同層次、不同專(zhuān)業(yè)的各類(lèi)學(xué)生，由于實(shí)行教育資源共享，難以區分不同類(lèi)別、不同層次、不同專(zhuān)業(yè)各類(lèi)學(xué)生的教育成本，所以，只能將全日制本專(zhuān)科學(xué)生作為高校教育成本的核算對象。對于研究生和成教學(xué)生，可按一定的折合比例進(jìn)行折算。
　　
　　五、確定教育成本核算周期
　　
　　從核算成本的要求看，以自然的業(yè)務(wù)運作周期作為成本核算的期間較為適當。高校教育成本核算的周期按學(xué)年作為教育成本的核算周期比較合適，因為學(xué)校的教學(xué)是按學(xué)年組織的，學(xué)費也是按學(xué)年收取的。但為了滿(mǎn)足政府預算管理的需要，在實(shí)際操作中，可以保持學(xué)校會(huì )計年度與教育成本核算周期不同，即學(xué)校會(huì )計年度為公歷年度，教育成本核算期間為學(xué)年。
　　
　　六、確定教育成本核算方法
　　
　　借鑒企業(yè)成本核算原理和高校教育成本自身的特點(diǎn)，利用現有的會(huì )計核算資料對這一問(wèn)題進(jìn)行理論上的探討。
　�。ㄒ唬├�用現有會(huì )計資料進(jìn)行轉換
　　首先，從學(xué)校財務(wù)部門(mén)按學(xué)年取得有關(guān)會(huì )計資料；其次，按學(xué)年和成本項目對有關(guān)數據進(jìn)行調整、計算和轉換，剔除一些不屬于教育成本的內容，計算和分配有關(guān)費用；最后，按照教育成本信息披露的要求，整理匯總各教育成本計算單，編制出需要的教育成本報表。
　�。ǘ�）會(huì )計核算與教育成本核算雙軌制
　　具體做法為：日常會(huì )計核算仍遵循《高等學(xué)校會(huì )計制度 》的要求，采用收付實(shí)現制，按公歷年度進(jìn)行；同時(shí),采用權責發(fā)生制進(jìn)行教育成本核算，按學(xué)年進(jìn)行。在軟件設計上，把涉及教育成本核算的費用支出作出識別、歸類(lèi)。對于教學(xué)中發(fā)生的各種直接費用，可按成本對象直接轉接計入有關(guān)“教育成本”賬戶(hù)；對于教學(xué)中發(fā)生的各種間接費用可先轉接到事先設置的“公共費用”賬戶(hù)進(jìn)行歸集，月末或學(xué)年末按一定比例進(jìn)行分配后計入有關(guān)“教育成本”賬戶(hù)，從而計算出本月或本學(xué)年的教育成本。
　�。ㄈ�）計算學(xué)校年平均在校生人數
　　教育成本核算的學(xué)生人數應是年平均學(xué)生人數，即學(xué)校平均在校生數 = 該年各月在校生總和/12(人數均為折合數)或學(xué)校平均在校生數 = (年初在校生數x8 年末在校生數x4)/12 (人數均為折合數)。學(xué)生人數的折算可以根據教育部財務(wù)司提供的最新的標準學(xué)生折算方法用比較簡(jiǎn)單的當量方法計算。
　�。ㄋ模┯嬎隳晟�均教育成本
　　在計算出本月或本學(xué)年的教育成本和學(xué)校平均在校生人數后，就可以計算出生均教育成本。其核算方法為：年生均教育成本 = (應計入高校教育成本核算中的教育事業(yè)費 應計入高校教育成本核算中的房屋和建筑物等固定資產(chǎn)折舊費用 應計入教育成本核算的科研費用)/ 學(xué)校平均在校生數。
　　
　　七、確定教育成本項目
　　
　　只有與培養學(xué)生有關(guān)的直接費用和間接費用才能列入學(xué)生培養成本。教育成本項目是指構成教育成本的費用類(lèi)別。在核算教育成本時(shí)設置教育成本項目，目的是更直接地提供教育成本分析和控制的信息，合理調配教育資源，提高教育資源的使用效率。高校成本項目的確定應以高校會(huì )計制度和國家預算收支科目為基礎，將教育成本劃分為直接人員支出、直接材料支出、直接學(xué)生費用支出和間接教育費用、管理費用，并按學(xué)生的專(zhuān)業(yè)、類(lèi)別和層次分設明細項目。這不僅可以明確成本中各種費用的去向，而且可以明確成本的構成情況，便于分析成本升降的原因，從而有效地加強教育成本的控制。結合企業(yè)成本項目的劃分、《高等學(xué)校財務(wù)制度 》和《高等學(xué)校會(huì )計制度 》等相關(guān)規定，筆者對教育成本核算的內容做如下歸納。
�。ㄒ唬┤藛T成本
　　該項包括教職工工資和學(xué)生經(jīng)費。教職工工資包括基本工資、補助工資、其他工資和職工福利費等；學(xué)生經(jīng)費包括助學(xué)金、獎學(xué)金和學(xué)生活動(dòng)費等。其中：以下幾種情況要在成本中剔除：1.超出國家規定范圍的工資福利支出；2.超出單位核定的總編人數支出；3.國家助學(xué)貸款和以單位或個(gè)人捐贈、贊助形式設立的專(zhuān)項獎學(xué)金。為使教育成本核算趨于準確，對一次性進(jìn)入“其他工資”、“購房補貼”或是高校引進(jìn)人才所支付的安家費等數額巨大的支出要按享受人數采取逐年攤銷(xiāo)的方式。
　�。ǘ�）公用成本
　　該項包括公務(wù)費、業(yè)務(wù)費和修繕費。公務(wù)費包括辦公費、水電費、取暖費、郵電費、差旅費、招待費等日常公用支出；業(yè)務(wù)費包括用于教學(xué)和實(shí)驗方面的材料費、實(shí)習費、資料費、招生費、印刷費等；修繕費包括對房屋、建筑物及附屬設備的日常維護和修理費用，對于大修理費用應分期攤銷(xiāo)。
　�。ㄈ�）固定資產(chǎn)折舊費
　　該項是高校的房屋、建筑物、教學(xué)科研儀器設備、圖書(shū)、公用設備等的折舊費。按現行的會(huì )計制度，學(xué)校的固定資產(chǎn)都不計提折舊，要進(jìn)行教育成本核算，就必須對固定資產(chǎn)提取折舊費。其中，對已出售的職工住宅差價(jià)部分，要按國家規定的年限進(jìn)行攤銷(xiāo)。
　�。ㄋ模┛蒲谐杀�
　　該項是指高校為完成所承擔的科研任務(wù)及所屬科研機構發(fā)生的支出。對于是否把科研支出記入教育成本，目前在理論界也是一個(gè)有爭議的話(huà)題。筆者認為，高�？蒲信c教學(xué)是密不可分的，它是提高教師水平和更好地培養學(xué)生必不可少的投入，應該計入教育成本。
　�。ㄎ澹�無(wú)形資產(chǎn)
　　這里所說(shuō)的無(wú)形資產(chǎn)，是指高校所擁有的沒(méi)有物質(zhì)實(shí)體的，可使高校長(cháng)期獲得超額收益的資產(chǎn)。高校無(wú)形資產(chǎn)的項目很多，有專(zhuān)利權、專(zhuān)有技術(shù)、土地使用權、商標權與著(zhù)作權等。這里僅對高校的土地使用權進(jìn)行攤銷(xiāo)。關(guān)于土地攤銷(xiāo)的問(wèn)題。高校的土地一般有兩個(gè)來(lái)源，一是歷史上由國家無(wú)償撥入的土地；另外一部分是有償征購的土地。對于征購的土地，按照購入價(jià)值和土地使用證上載明的土地使用年限進(jìn)行攤銷(xiāo)是毫無(wú)疑問(wèn)的。對于歷史上由國家無(wú)償撥入的土地，目前高校都沒(méi)有估價(jià)入賬，這種處理方式不但造成了目前高校資產(chǎn)偏低的情況，也造成這部分無(wú)形資產(chǎn)管理上的混亂。按照高校會(huì )計制度的規定，土地使用權屬于無(wú)形資產(chǎn)。筆者認為可參照高校接受捐贈的無(wú)形資產(chǎn)處理方式進(jìn)行處理，采取聘請會(huì )計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估事務(wù)所等具有社會(huì )公信力的中介機構進(jìn)行評估，按照評估價(jià)記賬。
　　
　　八、確定教育成本補償比例
　　
　　按照成本分擔的觀(guān)點(diǎn)，高校教育成本應由國家、社會(huì )（主要指企業(yè)）和個(gè)人（學(xué)生）三者分別負擔。高校學(xué)費收入不是高等教育服務(wù)的收入，而是高等教育成本的一部分，這是對高等教育成本的補償。在日本，由于經(jīng)濟較發(fā)達，且高等教育屬于“大眾化”教育，因此高等教育成本補償比例高。我國對高等學(xué)校的學(xué)生收費力度近年來(lái)逐年加大，也就是說(shuō)教育成本補償的力度在加大。根據國家規定，學(xué)生個(gè)人交納的學(xué)費應不超過(guò)教育成本的 1/4，即我國高校教育成本補償比例為 25%，但在實(shí)際執行過(guò)程中，由于國家財政投入的經(jīng)費有限，而企業(yè)的捐贈又沒(méi)有，因此學(xué)生個(gè)人分擔的教育成本補償比例超過(guò)25%。過(guò)高的教育成本補償比例超過(guò)了我國居民的經(jīng)濟承受能力。要在較短時(shí)間內實(shí)現高等教育由精英教育向大眾教育和普及教育階段的飛躍，保證學(xué)術(shù)質(zhì)量和滿(mǎn)足國家對高素質(zhì)人材的需求，我國高等教育的政策應將有限的資源用于公辦學(xué)校，而將數量的擴張留給民辦高校，以培養應用性人才，提高全民族的綜合素質(zhì)。
　　
　　【參考文獻】
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