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財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計融合的理論基礎
“財務(wù)對外、管理會(huì )計對內”似乎成了界與實(shí)務(wù)界的共識。這種看法不僅不利于會(huì )計職能作用的發(fā)揮，而且也阻礙了會(huì )計理論的。從根本上說(shuō)，會(huì )計系統是由財務(wù)會(huì )計和管理會(huì )計耦合而成的，它是管理系統的核心子系統。在知識條件下，隨著(zhù)信息技術(shù)與技術(shù)的迅猛發(fā)展及其在會(huì )計中的廣泛，財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計進(jìn)一步融合不僅必然、可能，而且有其特定的理論基礎。一、會(huì )計在本質(zhì)上是一種管理活動(dòng)：融合的理論前提
“信息系統論”和“管理活動(dòng)論”是國內會(huì )計本質(zhì)論的兩種代表性觀(guān)點(diǎn)。對于會(huì )計信息論最早的權威性解釋是由美國會(huì )計學(xué)會(huì )（AAA）于1966年在其發(fā)表的《基礎理論說(shuō)明》中提出的。該說(shuō)明指出“會(huì )計是為了使信息使用者能夠作出有根據的判斷和決策而確認、計量和傳遞經(jīng)濟信息的過(guò)程”，“就本質(zhì)而言，會(huì )計是一個(gè)信息系統”。其后的1978年，FASB在其發(fā)表的《企業(yè)編制財務(wù)報告的目的》中指出“編制財務(wù)報告應為現在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶(hù)提供有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類(lèi)似的決策”（婁爾行譯，1992）。我國以著(zhù)名會(huì )計學(xué)家葛家澍、余緒纓為代表的信息系統論者也認為“會(huì )計是旨在提高企業(yè)和單位活動(dòng)的經(jīng)濟效益，加強經(jīng)濟管理而建立的一個(gè)以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統。它……起反映職能；又能起監督、預測、規定和等控制職能”（葛家澍，1983）。
應當承認，會(huì )計自產(chǎn)生以來(lái)，就一直與記賬、算賬、報賬時(shí)刻相伴、密不可分，從刻契記事、繪圖記事、結繩記事等單式記賬到復式簿記的發(fā)展歷程；從填制憑證、登記賬簿到編制報表等會(huì )計處理和程序，處處映射和打上了“記賬”的烙印。隨著(zhù)所有權與經(jīng)營(yíng)權的逐漸分離及公司制企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)或業(yè)主靠自身的積累難以滿(mǎn)足規模急劇擴張的要求，向外籌資已成必然。會(huì )計信息從而成為聯(lián)系股份公司與資本市場(chǎng)的紐帶，并對資源的合理有效配置起著(zhù)相當重要的導向作用。財務(wù)會(huì )計則主要承擔了記錄和報告會(huì )計信息的工作。若循著(zhù)這些“軌跡”的表象來(lái)看，得出會(huì )計是一個(gè)按照特定規則處理、以提供決策有用信息的信息系統論的觀(guān)點(diǎn)是合乎邏輯的，“財務(wù)會(huì )計對外”也就順理成章。但是以信息系統來(lái)概括會(huì )計的全部仍有以偏概全之嫌，即使拋開(kāi)很難用信息系統來(lái)概括的管理會(huì )計的內容不說(shuō)，企業(yè)財務(wù)會(huì )計中的內部控制制度、財產(chǎn)清查等防弊措施也無(wú)不顯示出會(huì )計的管理職能。
�。ㄒ唬⿻�(huì )計職能是會(huì )計本質(zhì)的具體化和外在表現。按照馬克思主義的觀(guān)點(diǎn)：本質(zhì)是事物所固有的、決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性；本質(zhì)是對現象和實(shí)踐的抽象，必須透過(guò)現象才能認識和掌握事物的本質(zhì)。系統論的原理也告訴我們，本質(zhì)是“結構的描述”，“結構是指系統內部各類(lèi)要素統一組合的秩序和方式”，功能是“過(guò)程的秩序”；系統的特性首先取決于它的結構，結構的不同可以使同類(lèi)系統具有不同的功能。如石墨和金剛石都是由碳元素形成的，只是由于結構不同，以致面貌、功能和性質(zhì)完全不同。亦即結構決定功能、功能表現結構。會(huì )計職能作為客觀(guān)內在于會(huì )計系統中的功能，是結構和本質(zhì)的體現，它回答了會(huì )計能干些什么的。既然信息系統者自始至終也承認會(huì )計具有反映和監督、預測、規定和分析等控制職能，并認為會(huì )計職能是會(huì )計本質(zhì)的具體化，或者說(shuō)，是會(huì )計這一客觀(guān)事物的內在要求（葛家澍，1986），那么會(huì )計的本質(zhì)屬性歸結為一種管理活動(dòng)，形成會(huì )計管理的概念也應該是順理成章的。
�。ǘ⿻�(huì )計是“確認、計量和傳遞經(jīng)濟信息的過(guò)程”。會(huì )計是為了使信息使用者能夠作出有根據的判斷和決策而確認、計量和傳遞經(jīng)濟信息的過(guò)程（AAA.1966）。這個(gè)過(guò)程也是對各種行為及產(chǎn)權關(guān)系進(jìn)行確認、計量、記錄和報告的過(guò)程。在此過(guò)程中會(huì )計始終發(fā)揮“反映及監督、預測、規定和分析等控制職能”。即使從事日常會(huì )計核算工作的會(huì )計人員也要做大量的抉擇工作，如分析確認各項資產(chǎn)、負債及各種營(yíng)業(yè)收入和費用；選擇據以計量各種資產(chǎn)的屬性——原始成本、現時(shí)重置成本、市場(chǎng)價(jià)值、預計可變現凈值或期望的現金流量現值等；從可供選擇的眾多方法中選擇合理的方法，將成本在各產(chǎn)品、各期間（如折舊），或者在各工序之間進(jìn)行分配；最后還必須就財務(wù)報告所載信息匯總或分解程度作出抉擇。如公司的財務(wù)報表要分成幾個(gè)業(yè)務(wù)或地區分部？應將哪些附屬公司的財務(wù)報表納入合并的范圍？尤其是在編制報表時(shí)，會(huì )計信息有用性的各項質(zhì)量特征要求，將引導他們在各種反映經(jīng)濟情況的可用辦法之中作出有效的抉擇，特別是那些準則或制度尚無(wú)明確規定的業(yè)務(wù)。諸如此類(lèi)的抉擇可以說(shuō)無(wú)處不在。這種抉擇過(guò)程本身就是一種管理活動(dòng)。
作為會(huì )計核算的最終產(chǎn)品，會(huì )計信息也只是相關(guān)者決策所需的一種工具，憑證、賬簿、報表等是會(huì )計信息的載體。財務(wù)報告所提供的信息最終著(zhù)人們的決策行為，執行這些決策的結果從微觀(guān)上看，促進(jìn)企業(yè)提高效率；從宏觀(guān)上看講，則使社會(huì )的資源得到了合理、有效的分配和使用。其中會(huì )計信息成了會(huì )計發(fā)揮引導各利益相關(guān)者決策、優(yōu)化資源配置等功能的媒介。即提供信息是為了相關(guān)者的管理決策而非會(huì )計的根本目的。而決策是相關(guān)者在經(jīng)濟活動(dòng)中，對于稀缺資源的各種備選用途作出合理選擇的一個(gè)過(guò)程，是企業(yè)管理的中心，它絕不僅指“拍板定案”的一瞬間，而是包括確定要解決的問(wèn)題、擬定備選方案和選定方案三個(gè)主要步驟的一個(gè)完整過(guò)程。
�。ㄈ⿻�(huì )計從一開(kāi)始就是以服務(wù)于企業(yè)內部經(jīng)營(yíng)管理目的而產(chǎn)生的。從本質(zhì)而言，會(huì )計是一種管理活動(dòng)，“是人們管理生產(chǎn)過(guò)程的一種社會(huì )活動(dòng)，其職能…一是反映（觀(guān)念），二是監督（控制）；……無(wú)論從理論上看還是從實(shí)踐上看，會(huì )計不僅是管理經(jīng)濟的一個(gè)工具，它本身就具有管理的職能，是人們從事管理的一種活動(dòng)”（楊紀琬、閻達五，1980）。企業(yè)在一定時(shí)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程和結果都由財務(wù)會(huì )計報告，以?xún)r(jià)值形式綜合地反映出來(lái)，它是一種價(jià)值抽象。目的是總結過(guò)去、控制現在、規劃未來(lái)。規劃未來(lái)的目的是設定目標，根據目標而行動(dòng)產(chǎn)生實(shí)踐，將實(shí)踐記錄下來(lái)并加以總結，再與目標相比較，所得差異作為反饋信息去校正行動(dòng)的偏差，使之與目標相一致。按照控制論的原理：當實(shí)際運行狀態(tài)與目標偏離時(shí)，反饋得越及時(shí)，越容易得到控制。因而需要將整個(gè)過(guò)程分為若干時(shí)段，定期取得監測數據，以便與目標相比較。即過(guò)去、現在和未來(lái)是從時(shí)間序列上所進(jìn)行的人為劃分，實(shí)際上它們統一在一個(gè)完整的控制過(guò)程之中。在這個(gè)過(guò)程中，財務(wù)會(huì )計側重于實(shí)際運行狀態(tài)的記錄和總結；管理會(huì )計中的預測、決策和預算編制等是設定目標所必須的技術(shù)。記錄、分類(lèi)、報告企業(yè)財務(wù)狀況和計算期間損益并非會(huì )計的根本目的，而是管理控制企業(yè)再生產(chǎn)過(guò)程的必然要求，即觀(guān)念總結是手段，過(guò)程控制才是根本目的。
二、財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計對象的同一性：融合的客觀(guān)基礎
會(huì )計作為企業(yè)管理的重要組成部分，是由人直接參加的、按照預定目標，通過(guò)收集、加工處理和利用經(jīng)濟信息，對經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行組織、控制、調節和指導，促使人們權衡利弊、講求效果的一種社會(huì )實(shí)踐和管理活動(dòng)，它是隨著(zhù)生產(chǎn)力的發(fā)展而發(fā)展的，并體現了一定的生產(chǎn)關(guān)系。傳統的會(huì )計過(guò)多地注重了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的資產(chǎn)、資金等物資資本，認為會(huì )計的對象是資金運動(dòng)，即注重價(jià)值運動(dòng)或資金運動(dòng)而忽略了主宰和決定這些因素的人及其行為。隨著(zhù)技術(shù)和相關(guān)理論的不斷發(fā)展，會(huì )計主體認識和改造能力不斷提高，會(huì )計客體被作用的范圍及深度便不斷得以擴展。如何核算、監督和控制人力資源、智力資本等已是知識經(jīng)濟條件下會(huì )計管理的主要內容，也是財務(wù)會(huì )計和管理會(huì )計所共同面對的難題。
知識經(jīng)濟是建立在知識和信息基礎之上的，以知識和信息的生產(chǎn)、分配和使用為直接依據的經(jīng)濟。知識經(jīng)濟拓展了企業(yè)經(jīng)濟資源的范圍，使企業(yè)資源趨于多元化，人力資源、智力資源成為企業(yè)所擁有或控制的、能為企業(yè)帶來(lái)超額經(jīng)濟利益的戰略性資源。企業(yè)成為作業(yè)鏈、價(jià)值鏈、知識鏈和行為鏈的統一體，會(huì )計管理模式將從以財務(wù)資本為核心向以知識資本管理為核心轉化。出于對經(jīng)濟效益和經(jīng)濟利益的追求，企業(yè)在利用會(huì )計對經(jīng)濟過(guò)程進(jìn)行管理和控制的同時(shí)，必然要影響和改變人的行為，以達到管理和控制的目的。財務(wù)會(huì )計和管理會(huì )計的對象已不僅包括物資或價(jià)值的運動(dòng)過(guò)程，還應包括與物資流、資金流和信息流時(shí)刻相伴的、體現出資者、經(jīng)營(yíng)者、職工等各利益相關(guān)者經(jīng)濟關(guān)系的產(chǎn)權流。換句話(huà)說(shuō)，在知識經(jīng)濟條件下，物資運動(dòng)過(guò)程及“信息流”只是會(huì )計對象的外在表現形式，會(huì )計不僅影響和控制社會(huì )再生產(chǎn)的物資方面，它還要影響和控制處于社會(huì )再生產(chǎn)各階段中各利益相關(guān)者的思想和行為，使他們進(jìn)一步對再生產(chǎn)過(guò)程施加影響。
從總體上來(lái)說(shuō)，管理與財務(wù)會(huì )計的對象應該是一致的，即是以物資運動(dòng)和價(jià)值運動(dòng)為基礎，以信息運動(dòng)為紐帶，體現人與人之間生產(chǎn)關(guān)系的再生產(chǎn)過(guò)程。財務(wù)會(huì )計核算的目的在于通過(guò)提供信息來(lái)人們的決策及其行為；管理會(huì )計則運用了一些特殊的和技術(shù)對的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及人的行為進(jìn)行管理和控制。本質(zhì)而言都是對企業(yè)的各資源要素的產(chǎn)權變動(dòng)及其交易所進(jìn)行的確認、計量、報告及規劃、控制。只不過(guò)由于分工的不同，二者在“時(shí)”、“空”兩方面各有側重而已。財務(wù)會(huì )計的對象以企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況為主；管理會(huì )計則是利用相關(guān)信息對企業(yè)及其活動(dòng)進(jìn)行組織、控制和指導，它是對財務(wù)會(huì )計的客體“情況”進(jìn)行的再加工。
三、財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計最終目標的一致性：融合的主要原因
會(huì )計目標是會(huì )計管理意欲達到的境地或實(shí)現的要求，它決定于會(huì )計的本質(zhì)。受信息系統論等的影響，人們大多認為財務(wù)會(huì )計主要是向外部用戶(hù)提供以財務(wù)信息為主的通用信息，管理會(huì )計則主要服務(wù)于企業(yè)內部管理當局。事實(shí)上，不管財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計，或對內報告與對外報告，他們均忽視了：（1）財務(wù)會(huì )計或財務(wù)報告的目標并不等于會(huì )計的目標。作為會(huì )計信息的輸出載體，財務(wù)報告只是財務(wù)會(huì )計的結果而非財務(wù)會(huì )計乃至會(huì )計的全部。而且財務(wù)報告也只是利益相關(guān)者決策所需信息的一種來(lái)源，相關(guān)者需要將財務(wù)報告提供的信息和從其他渠道得到的有用信息結合起來(lái)才能作出合理的投資、信貸及類(lèi)似決策；（2）管理會(huì )計是基于會(huì )計的和管理的需要，在原來(lái)主要為財務(wù)報告服務(wù)的成本會(huì )計的基礎上產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的，它是從傳統的單一的會(huì )計體系中分離出來(lái)的，甚至可以說(shuō)是脫胎于傳統的財務(wù)會(huì )計。也正是在管理會(huì )計產(chǎn)生之后，會(huì )計管理的和方法才得到了極大的豐富和發(fā)展。
知識經(jīng)濟，各利益相關(guān)者更加關(guān)注企業(yè)所擁有的知識、人力資源、技術(shù)創(chuàng )新能力及其對社會(huì )的影響；管理人員在決策過(guò)程中也需要財務(wù)會(huì )計和管理會(huì )計共同提供的信息。會(huì )計（財務(wù)會(huì )計）一方面要著(zhù)重體現為各產(chǎn)權主體——所有者、債權人、經(jīng)營(yíng)者、政府管理當局等提供有利于其決策的會(huì )計信息，另一方面則應突出法人所有權的管理權能（管理會(huì )計），通過(guò)強化內部管理來(lái)維護各產(chǎn)權主體的收益權、分配權等財產(chǎn)權利。二者統一服務(wù)于現代企業(yè)管理的總體要求，共同實(shí)現“維護各利益相關(guān)者權益、提高效益”這一會(huì )計的終極目標。
維護權益：在會(huì )計管理系統中，財務(wù)會(huì )計已不再局限于傳統的單純核算工作，確認、計量、報告會(huì )計事項的目的在于認定或確認產(chǎn)權關(guān)系，反映產(chǎn)權結構的變化，并將結果輸出給各產(chǎn)權主體；會(huì )計監督的直接目的也是為了檢查、驗證企業(yè)法人與各利益相關(guān)者是否按照既定的制度或契約運行及界定好的產(chǎn)權結構是否遭到了破壞，產(chǎn)權主體的利益有無(wú)受到侵蝕。管理會(huì )計通過(guò)預測、決策、規劃控制、評價(jià)等合理運用和配置企業(yè)的以智力資本為核心的各項資源要素，從而直接或間接影響到各產(chǎn)權主體的切身利益。財務(wù)會(huì )計和管理會(huì )計均運用了專(zhuān)門(mén)的會(huì )計方法，對生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行記錄、反映和，二者皆是出于保護產(chǎn)權關(guān)系、維護各利益相關(guān)者的權益這一根本目的。
提高效益：（1）經(jīng)濟效益。人類(lèi)物質(zhì)資源的有限性和人們需求的無(wú)限性之間的矛盾客觀(guān)上要求人們必須合理地分配和有效地使用資源。而對資源分配和使用加以反映和監督的有效且最佳形式就是會(huì )計。因此，會(huì )計工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿在于加強企業(yè)內部管理，提高經(jīng)濟效益。如實(shí)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果只是會(huì )計工作的基礎，更重要、更有價(jià)值的是如何利用這些信息來(lái)促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟效益的提高。為此，僅僅依靠會(huì )計制度或會(huì )計準則是無(wú)濟于事的，還必須綜合運用從實(shí)踐中總結出來(lái)的諸如投資決策分析法、本量利分析、責任會(huì )計、預算管理等具體措施和方法。（2）社會(huì )效益。知識經(jīng)濟作為一種新的經(jīng)濟形態(tài)，它是以知識的生產(chǎn)和人的智力的充分發(fā)揮為支撐，以信息化和化為基礎，通過(guò)持續、全面的創(chuàng )新，最合理、有效地利用資源，促進(jìn)、經(jīng)濟、社會(huì )的和諧統一，實(shí)現可持續發(fā)展�，F代企業(yè)只是復雜社會(huì )契約網(wǎng)絡(luò )的結點(diǎn)，它不應僅僅從利潤最大化的原則出發(fā)，而且還必須有效地利用和培養人力資源，并從空間上將周?chē)沫h(huán)境納入到會(huì )計管理系統中去，最大限度地保持和提高其在所處社區的良好形象，衡量和揭示其活動(dòng)對社會(huì )、環(huán)境等帶來(lái)的影響。在保證經(jīng)濟效益的基礎上，提高社會(huì )效益，維護生態(tài)效益。
四、追本溯源：會(huì )計是由財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計耦合而成的開(kāi)放系統
從系統論的原理來(lái)看，系統是由各個(gè)組成部分按照一定的方式結合而成的有機整體，各部分間有著(zhù)密切的聯(lián)系，共同完成系統，應當實(shí)現的功能或目的。作為企業(yè)管理系統的一個(gè)分系統，會(huì )計是由財務(wù)會(huì )計和管理會(huì )計兩個(gè)子系統耦合而成的。這兩個(gè)子系統有著(zhù)“你中有我、我中有你”的天然聯(lián)系。在財務(wù)會(huì )計確認、記錄、計量、分類(lèi)和報告的過(guò)程中，管理會(huì )計的調節控制職能始終在發(fā)揮作用；管理人員在決策中，在設定預算目標、分析不同的行動(dòng)方案及決定應采取的方案時(shí)，均有賴(lài)于會(huì )計部門(mén)提供資料協(xié)助其決策，而管理人員執行之后，亦有賴(lài)于會(huì )計部門(mén)提供資料、參與衡量其成果，并于必要時(shí)調整未來(lái)的目標。管理會(huì )計要受到財務(wù)會(huì )計工作質(zhì)量的制約，脫離核算與監督控制的管理會(huì )計無(wú)疑是空中樓閣；而財務(wù)會(huì )計的發(fā)展與改革也應當充分考慮到管理會(huì )計的要求，以擴大信息交換處理能力和兼容能力，避免不必要的重復和浪費。盡管在實(shí)務(wù)中財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計對會(huì )計對象的具體處理方法與技術(shù)不同，但管理會(huì )計所采用的多種和方法只不過(guò)是為了更好地對財務(wù)會(huì )計所生成、提供的信息進(jìn)行加工、改制和延伸。
長(cháng)期以來(lái)正是“財務(wù)會(huì )計對外、管理會(huì )計對內”觀(guān)念的制約，使得人們對財務(wù)會(huì )計、管理會(huì )計的目標定位也局限于外部和內部。事實(shí)上，無(wú)論從內容還是從邏輯層次上看，二者都是會(huì )計管理系統的一個(gè)重要組成部分。如果說(shuō)反映是財務(wù)會(huì )計的基本職能，那么管理會(huì )計只不過(guò)是財務(wù)會(huì )計反映職能的直接延伸。二者始終是為“維護權益、提高效益”這一會(huì )計根本目標服務(wù)的。從本質(zhì)上說(shuō)，財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計自始至終是“你中有我、我中有你、相輔相成”。財務(wù)會(huì )計和管理會(huì )計各自的功能只能從理論上抽象地認識，不可能從實(shí)務(wù)運作中分離開(kāi)來(lái)，二者是緊密聯(lián)系、不可分割的統一體。也正是由于二者的有機結合才形成了對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行管理、控制的會(huì )計管理與控制循環(huán)。會(huì )計系統及其發(fā)展表現出分化與融合的辯證統一，新經(jīng)濟條件下，借助于機技術(shù)與網(wǎng)絡(luò )技術(shù)及現代企業(yè)管理理論和會(huì )計人員素質(zhì)的普遍提高，財務(wù)會(huì )計和管理會(huì )計將逐漸融為一體，并與系統論、控制論、信息論及行為科學(xué)等相結合，向邊緣學(xué)科發(fā)展。
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