財務(wù)會(huì )計、管理會(huì )計、成本會(huì )計與財務(wù)管理的分解與整合

變革與是當今生活的主旋律，財會(huì )學(xué)科與管理工作也不例外。這些年來(lái)財會(huì )學(xué)科的發(fā)展有一個(gè)明顯特點(diǎn)：每門(mén)課程的“外延”不斷擴張，以至于課程之間“邊界”越來(lái)越模糊；各門(mén)課程的“內涵”也處于經(jīng)常變化與調整之中；從財會(huì )實(shí)踐層面，財會(huì )專(zhuān)業(yè)工作也在“管理整合”的浪潮中走向趨同或交叉。我們在感嘆這種快速變革與整合的同時(shí)，也必須保持應有的專(zhuān)業(yè)理性：一門(mén)管理或者一種管理活動(dòng)如果沒(méi)有明確的“內涵”和清晰的“外延”，對于崇尚“權責到位、崗位明確、流程清晰”的管理科學(xué)來(lái)說(shuō)這是個(gè)致命的。本文主要圍繞“財務(wù)”、“成本會(huì )計”、“管理會(huì )計”和“財務(wù)管理”四門(mén)會(huì )計專(zhuān)業(yè)的核心課程的關(guān)系和實(shí)踐整合進(jìn)行分析、探討。這里的“財務(wù)會(huì )計”從上又包括高校會(huì )計專(zhuān)業(yè)開(kāi)設的“會(huì )計學(xué)原理（初級會(huì )計學(xué)）”、“中級會(huì )計學(xué)”、“高級會(huì )計學(xué)”等相關(guān)內容�！　∫�、四門(mén)課程的獨立性與關(guān)聯(lián)性分析　�。ㄒ唬┧拈T(mén)課程的獨立性分析　　從產(chǎn)生分析，財務(wù)會(huì )計的產(chǎn)生歷史比較悠久，自從帕喬利復式記賬法產(chǎn)生以來(lái)，具有500多年歷史發(fā)展過(guò)程。管理會(huì )計和成本會(huì )計從財務(wù)會(huì )計分離并成為一門(mén)獨立的學(xué)科還是20世紀20年代以后的事情。在1952年國際會(huì )計師聯(lián)合會(huì )（1FAC）年會(huì )上正式采用了“管理會(huì )計”這一專(zhuān)門(mén)詞匯，由此會(huì )計分為財務(wù)會(huì )計和管理會(huì )計兩大分支。根據1986年美國會(huì )計師協(xié)會(huì )下屬管理會(huì )計實(shí)務(wù)委員會(huì )《管理會(huì )計公告1A》的定義：“管理會(huì )計是向管理當局提供用于內部計劃、評價(jià)、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)營(yíng)責任的履行所需財務(wù)信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過(guò)程�！边@是具有代表性而且較為權威的對管理會(huì )計的界定�！　∫话阏J為，西方財務(wù)的獨立是以美國著(zhù)名財務(wù)學(xué)者CREEN于1897年出版的《公司財務(wù)》為標志的。西方財務(wù)以股份公司為對象，著(zhù)眼于不斷發(fā)達的資本市場(chǎng)，已經(jīng)成為西方學(xué)中最耀眼的分支。市場(chǎng)的發(fā)展和企業(yè)組織的變遷對企業(yè)財務(wù)的演進(jìn)更起到了重要的推動(dòng)作用。從產(chǎn)生與發(fā)展歷程分析，財會(huì )理論與學(xué)科的發(fā)展受到市場(chǎng)經(jīng)濟、現代企業(yè)制度下的委托代理理論的直接。但是財務(wù)會(huì )計主要受到理論經(jīng)濟學(xué)、信息經(jīng)濟學(xué)等理論的影響；管理會(huì )計與成本會(huì )計主要受到各種數學(xué)模型、管理理論、組織理論和機技術(shù)的影響；財務(wù)管與金融學(xué)、數理經(jīng)濟學(xué)的關(guān)系密切�！　�從我國財會(huì )來(lái)說(shuō)，教育部將會(huì )計學(xué)與財務(wù)管理學(xué)并列列示在管理學(xué)中的工商管理學(xué)科下，可以理解為財務(wù)管理學(xué)與會(huì )計學(xué)并列在同一學(xué)科層次。會(huì )計學(xué)是一門(mén)經(jīng)濟信息的計量、確認和報告的學(xué)科，會(huì )計所從事的是會(huì )計確認、計量、記錄、匯總報告，它的目的是向各方利益相關(guān)者提供據以作出投資決策的信息；財務(wù)管理學(xué)是以企業(yè)價(jià)值最大化為目標，直接對企業(yè)價(jià)值運動(dòng)及其所體現的財務(wù)關(guān)系所行使管理，主要涉及投資預算、資本結構、股利政策的決策管理�！　�從四門(mén)課程所討論的內容以及目標上看均有所不同。財務(wù)管理與財務(wù)會(huì )計、財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計的區別很明顯，在此不詳細討論，本文主要討論下面兩個(gè)方面的區別�！　�1，財務(wù)管理與管理會(huì )計的差異�！　∝攧�(wù)管理與管理會(huì )計這兩門(mén)課程的“交叉”、“重復”現象特別嚴重。從目前教學(xué)現狀分析，兩者的重復集中在：①資金時(shí)間價(jià)值與長(cháng)期投資決策分析，②本量利分析與經(jīng)營(yíng)杠桿分析；③存貨控制（EOQ模型）�！　≡谔幚碡攧�(wù)管理與管理會(huì )計的重復問(wèn)題上，我們認為基本原則應該是管理會(huì )計側重于“技術(shù)”與“”，財務(wù)管理側重于決策時(shí)對技術(shù)與方法的“”。比如貨幣時(shí)間價(jià)值原理、資本預算的方法（如凈現值法、內涵報酬率法）、本量利分析基本原理和存貨控制模型這類(lèi)知識應該列入管理會(huì )計課程中不變。在這些原理和方法基礎上，財務(wù)管理學(xué)來(lái)闡述證券估價(jià)、價(jià)值分析、資本預算的具體決策、財務(wù)風(fēng)險分析和存貨管理的基本要求，也就是說(shuō)財務(wù)管理課程主要講授這些方法的財務(wù)上應用�！　�2.管理會(huì )計與成本會(huì )計的差異�！　∵@兩門(mén)課程的“交叉”最為嚴重，以至于有的西方專(zhuān)業(yè)教材中把它們合并在一起，統稱(chēng)“成本管理會(huì )計”。我國注冊會(huì )計師資格中也是成本會(huì )計、管理會(huì )計和財務(wù)管理合并在一起，統稱(chēng)“財務(wù)成本管理”科目。我們的觀(guān)點(diǎn)是成本會(huì )計的內容應該是闡述各種成本計算方法，至于成本控制與分析則由管理會(huì )計課程完成。所以，我們也就主張成本會(huì )計必須與管理會(huì )計分離。管理會(huì )計與財務(wù)會(huì )計的區別是明顯的，但是財務(wù)會(huì )計、管理會(huì )計在內容、標準、功能、信息流程上應該都是以成本會(huì )計為基礎，或者說(shuō)，成本會(huì )計必須同時(shí)使用財務(wù)會(huì )計和管理會(huì )計的兩套標準與原則，并進(jìn)行適當協(xié)調。比如產(chǎn)品成本計算中品種法、分步法、分批法等主要為財務(wù)會(huì )計編制損益表，其結果也會(huì )制約資產(chǎn)負債表的結果。而變動(dòng)成本法、標準成本法、定額成本法、作業(yè)成本法主要是作為管理會(huì )計的內部報表的基礎。當然變動(dòng)成本、標準成本、作業(yè)成本最好要與財務(wù)會(huì )計的成本數據在分離的同時(shí)，還要關(guān)注它們的銜接。在同一資料庫中可以生成多種成本數據資料是成本會(huì )計的主要任務(wù)之一�！　。ǘ�）四門(mén)課程的關(guān)聯(lián)性分析　　這四門(mén)學(xué)科可以認為是財務(wù)管理和會(huì )計的總和。也就是說(shuō)財務(wù)會(huì )計、管理會(huì )計和成本會(huì )計都是會(huì )計的范疇；而財務(wù)管理由于在本質(zhì)、對象上均不同于會(huì )計，管理會(huì )計與財務(wù)會(huì )計組成會(huì )計學(xué)的兩大分支，兩者分別負責對外、對內發(fā)布會(huì )計信息，同時(shí)兩者也有著(zhù)密切聯(lián)系，因此屬于第二層次。成本會(huì )計屬于第三層次，它作為會(huì )計信息系統的一個(gè)子系統，記錄、計量和報告有關(guān)部門(mén)成本的多項信息，這些信息既為財務(wù)會(huì )計提供資料，又為：管理會(huì )計提供資料�！　。ㄈ�）關(guān)子學(xué)科發(fā)展趨勢的“展望”分析　　針對會(huì )計信息披露的局限性，尤其是近年全球性的會(huì )計造假案例的出現，改進(jìn)財務(wù)報告的呼聲越：來(lái)越高，具體包括改革現有會(huì )計報告標準、內容、質(zhì)量標準，要求：①淡化歷史成本、推行公允價(jià)值；②增加對未來(lái)財務(wù)預測信息的形成與披露；增加表外披露；③可以游離公認會(huì )計原則；④首先關(guān)注會(huì )計信息的相關(guān)性，而不是會(huì )計信息的可靠性。這些主張必然導致財務(wù)會(huì )計傳統特征的逐步喪失，對此我們要保持清醒的頭腦�！　￡P(guān)于計量屬性，不能脫離財務(wù)會(huì )計的本質(zhì)職能，“嚴格地說(shuō)，只有初始確認時(shí)用于計量的歷史成本、現行成本、公允價(jià)值等才能稱(chēng)為財務(wù)會(huì )計的一項完整的計量屬性。比如未來(lái)現金流量的現值，由于不能作為初始計量屬性，它總是在歷史成本或現行成本的基礎加以應用，因此只能算一種攤配的方法�！保▍⒁�(jiàn)葛家澍《會(huì )計確認、計量與收入確認》2002年《會(huì )計論壇》第1輯）　　關(guān)于報告內容，的確現行財務(wù)報告的計量主要限于貨幣度量，對于使用者非常有用的公司人力資源、客戶(hù)、核心技術(shù)等就被排除在財務(wù)報表之外。另外財務(wù)會(huì )計的確認交易、事項的前提是它們必須是已經(jīng)完成、至少是已經(jīng)發(fā)生的。財務(wù)會(huì )計信息披露始終以表內信息為核心，適當的表外信息是需要的，但是不能本末倒置、主次不分，分散報表使用者的注意力�！　￡P(guān)于財務(wù)會(huì )計確認屬性是屬于過(guò)去的交易、事項所帶來(lái)的結果，財務(wù)會(huì )計是面向過(guò)去，而不可能面向未來(lái)。一些人提議的增加財務(wù)預測的信息和內容，如募資投向、未來(lái)公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、盈利預測的信息，投資者也是需要的，這些信息的構成原理、分析方法應該由管理會(huì )計來(lái)完成�；蛘哒f(shuō)加大管理會(huì )計部分披露的對象就可以，無(wú)需再通過(guò)改進(jìn)現行財務(wù)會(huì )計來(lái)重復這個(gè)工作�！　⊥瑫r(shí)，有人認為，“投資者更關(guān)注企業(yè)價(jià)值的創(chuàng )造和增加，財務(wù)會(huì )計與財務(wù)報告無(wú)法直接計量和表現企業(yè)的價(jià)值，它們只能用盈余和現金流量?jì)蓚�(gè)會(huì )計信息間接地作為替代變量�！边@里暫且不談“盈余和現金流量”是“企業(yè)價(jià)值”的替代變量還是關(guān)鍵變量，公司價(jià)值是由未來(lái)自由現金流量和必要報酬率決定的，而規劃未來(lái)自由現金流量和貼現率是公司財務(wù)管理的任務(wù)，也就是說(shuō)，不要把財務(wù)管理的任務(wù)強加到財務(wù)會(huì )計上，正如，在西方CPA（注冊會(huì )計師）和CFA（財務(wù)分析師）是兩種執業(yè)證書(shū)一樣�！　《�、財務(wù)會(huì )計、管理會(huì )計、成本會(huì )計與財務(wù)管理在實(shí)踐中的有效整合　　前面我們重點(diǎn)分析了四門(mén)課程的獨立性，強調其差異化，這是為了教學(xué)的便利和學(xué)生對專(zhuān)業(yè)知識接收的邏輯遞進(jìn)關(guān)系的一種安排。但是在實(shí)踐中可不能這樣涇渭分明。在實(shí)踐中我們最應該分析和討論的是其整合問(wèn)題�！　」�司的使命就是創(chuàng )造價(jià)值，股東因追求價(jià)值而投資，經(jīng)營(yíng)者和員工必須為股東創(chuàng )造價(jià)值。財會(huì )管理的目的和功能也必須定位于實(shí)現價(jià)值的增長(cháng)，依據價(jià)值增長(cháng)規則和，建立的以?xún)r(jià)值計量、評價(jià)、報告為基礎，以規劃價(jià)值目標和管理決策為手段，整合各種價(jià)值驅動(dòng)因素和管理技術(shù)、梳理管理與業(yè)務(wù)過(guò)程的財會(huì )管理模式�！　×硗�，財會(huì )價(jià)值管理和專(zhuān)業(yè)整合也充分體現在公司最高財會(huì )主管即財務(wù)總監職能的定和變化。我們十分欣賞美國托馬斯。沃爾瑟等所著(zhù)的《再造財務(wù)總裁》一書(shū)的基本觀(guān)點(diǎn)。本書(shū)從CFO總裁辦公室架構的實(shí)驗中，出來(lái)再造財務(wù)總裁五個(gè)深入發(fā)展CFO角色的步驟：商業(yè)伙伴、戰略組織、績(jì)效管理、戰略成本管理、過(guò)程與體系。本書(shū)提出了財務(wù)總裁辦公室“房式”圖（見(jiàn)文后）。企業(yè)經(jīng)營(yíng)已經(jīng)向財會(huì )管理功能提出了更高的要求，強調一體化整合式和完善專(zhuān)業(yè)管理功能。財會(huì )管理要將財務(wù)會(huì )計、管理會(huì )計、成本會(huì )計和財務(wù)管理有機地結合。
　越來(lái)越多的人認為，優(yōu)秀的財務(wù)總監（CFO）對戰略規劃、組織結構和內部控制負有很大的責任。其中，CFO的基本職責是結合公司實(shí)際運營(yíng)和管理要求，在公司內部建立起一套適合公司決策和價(jià)值管理的財務(wù)管理報告和預算系統。這個(gè)財務(wù)報告應該匯合上財務(wù)、成本會(huì )計、管理會(huì )計和財務(wù)管理各門(mén)課程的基本原則、基本標準，即用通用的會(huì )計標準進(jìn)行財務(wù)報告，也能根據管理要求對各業(yè)務(wù)板塊、利潤中心和成本中心進(jìn)行過(guò)程監控和風(fēng)險預警，建立一套統一的業(yè)績(jì)衡量標準�！　《�且在機和環(huán)境下，這種整合也變得十分便捷，并成為一種必然。在實(shí)踐中，計算機技術(shù)和網(wǎng)絡(luò )的為財務(wù)會(huì )計、成本會(huì )計、管理會(huì )計與財務(wù)管理的融合提供了技術(shù)支持。

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