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試論財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計的本質(zhì)區別
1993年以來(lái)，我國在實(shí)行教材改革過(guò)程中，逐步形成了財務(wù)會(huì )計學(xué)、成本會(huì )計學(xué)和管理會(huì )計學(xué)三足鼎立的局面，使教材建設更加符合教學(xué)的要求，有利于教學(xué)效率與效果的提高。我國會(huì )計學(xué)學(xué)科的這種變化，急需我們從上弄清財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計的本質(zhì)區別及由此派生的一系列特點(diǎn)。這不僅是深化會(huì )計理論的需要，同時(shí)也是搞好會(huì )計教學(xué)實(shí)踐的要求。一、財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計的本質(zhì)區別
管理會(huì )計作為一個(gè)獨立的會(huì )計分支形成后，會(huì )計便由財務(wù)會(huì )計和管理會(huì )計兩部分所組成。從會(huì )計報表的報送對象來(lái)看，財務(wù)會(huì )計應定期向投資者和債權人提供會(huì )計報表，管理會(huì )計則定期或不定期地向企業(yè)管理當局和有關(guān)管理人員提供會(huì )計報表。鑒于此，西方會(huì )計學(xué)家一般把財務(wù)會(huì )計稱(chēng)為外部會(huì )計或對外報告會(huì )計，把管理會(huì )計稱(chēng)為內部會(huì )計或對內報告會(huì )計。這一觀(guān)點(diǎn)，基本上為我國會(huì )計學(xué)者所接受。
筆者認為，依據會(huì )計報表報送對象的不同，把財務(wù)會(huì )計稱(chēng)為對外報告會(huì )計，把管理會(huì )計稱(chēng)為對內報告會(huì )計，這只是對會(huì )計進(jìn)行分類(lèi)的一種方式，只能說(shuō)明兩者一個(gè)方面的差異，并未揭示它們的本質(zhì)差別。對于財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計的區別，只能從會(huì )計對象與會(huì )計目的上去尋找。
關(guān)于企業(yè)財務(wù)會(huì )計的對象，我國會(huì )計學(xué)界把它界定為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的資金運動(dòng)。關(guān)于管理會(huì )計的對象，許多人對其進(jìn)行過(guò)探討，如“現金流動(dòng)說(shuō)”、“價(jià)值差量說(shuō)”、“資金流量說(shuō)”，等等。盡管眾說(shuō)紛紜，但也都沒(méi)離開(kāi)資金范疇。簡(jiǎn)言之，就總體而言，財務(wù)會(huì )計對象與管理會(huì )計對象都是企業(yè)的資金運動(dòng)。那么，兩者的區別又何在呢？筆者認為兩者之間的區別是總體內部的差異。
資金運動(dòng)具有兩重性。一是價(jià)值增殖性。在商品中，企業(yè)作為自主經(jīng)營(yíng)、自負盈虧的商品生產(chǎn)者，其投入在再生產(chǎn)過(guò)程中的資金，必須在運動(dòng)中不斷地增殖，這是資金的一般屬性。從這一屬性出發(fā)，可以說(shuō)資金的運動(dòng)過(guò)程也就是資金的增殖過(guò)程。沒(méi)有資金的增殖，企業(yè)就失去了生存與的基礎，投資者也就失去了投資的目的。另一方面，資金的運動(dòng)總是在一定的經(jīng)濟關(guān)系中進(jìn)行的。資金及其運動(dòng)，必然體現一定的經(jīng)濟關(guān)系，如產(chǎn)權關(guān)系、債權關(guān)系、分配關(guān)系等。資金運動(dòng)只能在特定的經(jīng)濟關(guān)系中進(jìn)行，并在運動(dòng)中再現這些關(guān)系，否則，資金運動(dòng)就失卻了存在的條件，這是資金及其運動(dòng)的特殊規定性。從這一屬性出發(fā)，可以說(shuō)資金的運動(dòng)過(guò)程也是特定的經(jīng)濟關(guān)系的運動(dòng)過(guò)程。
資金及其運動(dòng)客觀(guān)地存在著(zhù)價(jià)值增殖和特定經(jīng)濟關(guān)系運動(dòng)這兩重屬性。從本質(zhì)上說(shuō)，財務(wù)會(huì )計是以后者作為其存在的基礎，亦即作為其核算與監督的內容。財務(wù)會(huì )計核算與監督的基本目的正在于正確處理經(jīng)濟關(guān)系，維護人們的經(jīng)濟利益，保護企業(yè)財產(chǎn)的安全和保障社會(huì )經(jīng)濟生活的正常進(jìn)行。與財務(wù)會(huì )計不同，管理會(huì )計則是以前者、即以?xún)r(jià)值增殖過(guò)程作為其存在基礎的。價(jià)值增殖是資金的屬性，但價(jià)值的增殖并不是自發(fā)地進(jìn)行的，而是一種在人的參與下的有意識、有目的的活動(dòng)。人們只有對價(jià)值增值過(guò)程進(jìn)行的運籌、規劃與控制，才能實(shí)現增殖并達到預期目標。
經(jīng)濟關(guān)系的本質(zhì)是利益關(guān)系，價(jià)值增殖則是經(jīng)濟效益問(wèn)題。于是，我們可以得出如下結論：財務(wù)會(huì )計是以資金運動(dòng)中的經(jīng)濟關(guān)系為對象，以維護相關(guān)人的經(jīng)濟利益為目的的；管理會(huì )計則是以?xún)r(jià)值增殖運動(dòng)為對象，以追求企業(yè)經(jīng)濟效益為目的的。這就是財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計的本質(zhì)區別。這里應提及的是，事物之間的差異只是相對的，而不是絕對的。財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計的區別，也只是就它們的對象與目的的主要方面而言。在實(shí)際工作中，二者是不可能截然分開(kāi)的。它們作為會(huì )計工作的兩個(gè)方面，既各自獨立，又相互聯(lián)系，是一種“分工不分家”的關(guān)系。
在對財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計加以區分的同時(shí)，必然要涉及到對成本會(huì )計的認識。成本作為資金運動(dòng)的一個(gè)環(huán)節，作為資金投入的一項內容，它既與資金運動(dòng)中的利益關(guān)系相聯(lián)系，又與資金運動(dòng)中的效益成果相聯(lián)系。就成本的前一性質(zhì)而言，它應屬于財務(wù)會(huì )計的核算內容。實(shí)際成本的高低、真偽，直接對實(shí)際利潤發(fā)生，對各相關(guān)者的經(jīng)濟利益發(fā)生影響。因而在有關(guān)法規中，對成本的列支范圍、開(kāi)支標準、補償方式等都有明確的規定。就成本的后一性質(zhì)而言，它又屬于管理會(huì )計的內容。在管理會(huì )計學(xué)中人們研究成本習性，量、本、利關(guān)系，成本控制等，以求用盡可能少的成本消耗獲得更多的經(jīng)濟效益。在國外會(huì )計學(xué)中，產(chǎn)品實(shí)際成本的核算與成本控制實(shí)際上是分屬于財務(wù)會(huì )計和管理會(huì )計的，這一做法也為上述觀(guān)點(diǎn)的成立提供了旁證。在我國出現的把有關(guān)成本核算與管理的內容獨立出來(lái)，成立成本會(huì )計學(xué)的做法，主要是基于成本在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的重要性和會(huì )計教學(xué)的系統性而作出的一種選擇。既然如此，成本會(huì )計就應該既具有財務(wù)會(huì )計的某些特點(diǎn)，又具有管理會(huì )計的某些特點(diǎn)。而在會(huì )計實(shí)務(wù)中，實(shí)際成本的核算是不可能脫離財務(wù)會(huì )計核算體系的。
二、財務(wù)區別于管理會(huì )計的主要特點(diǎn)
財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計具有不同的特點(diǎn)。那么，決定它們各自特點(diǎn)的因素是什么呢？筆者認為，只能是會(huì )計對象的性質(zhì)與會(huì )計目的。下面便以此為依據，對財務(wù)會(huì )計不同于管理會(huì )計的主要特點(diǎn)試析如下：
第一，財務(wù)會(huì )計必須以國家或行業(yè)組織制定的會(huì )計法規、會(huì )計準則、會(huì )計制度及有關(guān)規定作為其工作的準繩與規范。這一不同于管理會(huì )計的特點(diǎn)，是由財務(wù)會(huì )計核算的特定對象和目的所決定的。既然財務(wù)會(huì )計是要對資金運動(dòng)中的關(guān)系進(jìn)行確認、計量與反映，那么，便只有按一定的規范進(jìn)行，才能保證各利益相關(guān)主體的權益不受侵害，才能為各利益相關(guān)者所認可。
第二，財務(wù)會(huì )計實(shí)行嚴格的憑證制度。因為財務(wù)會(huì )計處理的每筆業(yè)務(wù)都與人們的實(shí)際利益息息相關(guān)，只有實(shí)行嚴格的憑證制度，才有可能保證經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理的真實(shí)性、可靠性，防止各種侵犯財產(chǎn)的行為發(fā)生，以保證企業(yè)財產(chǎn)的安全和完整。
第三，財務(wù)會(huì )計實(shí)行定型的會(huì )計模式。由于財務(wù)會(huì )計工作直接涉及到相關(guān)者的經(jīng)濟利益，所以人們十分重視財務(wù)會(huì )計工作的質(zhì)量，并要對其工作質(zhì)量，即會(huì )計資料的可靠性、真實(shí)性、客觀(guān)性進(jìn)行檢驗。為了保障財務(wù)會(huì )計工作的有章可循和便于對會(huì )計工作進(jìn)行檢查與監督，財務(wù)會(huì )計需要定型的會(huì )計模式。
第四，會(huì )計相對固定，缺乏靈活性。會(huì )計方法的變化，必然會(huì )引起會(huì )計核算結果的變化。為了避免由于輕易變動(dòng)會(huì )計方法而某些相關(guān)者的利益，或以變動(dòng)會(huì )計方法為手段去謀求某些相關(guān)者的利益而侵害其他相關(guān)者的利益，各國的會(huì )計準則均規定，財務(wù)會(huì )計選用某種會(huì )計方法后，一般不得輕易變動(dòng)。如確有改動(dòng)的必要而變動(dòng)會(huì )計方法時(shí)，一般需要在會(huì )計報表中作出說(shuō)明。
三、正確認識財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計本質(zhì)區別的意義
從本質(zhì)上揭示財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計的區別，無(wú)論是對會(huì )計，還是對會(huì )計實(shí)踐，都有重要的意義。
第一，有利于正確認識會(huì )計的目的。通過(guò)前面對財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計本質(zhì)區別的，筆者認為會(huì )計的目的并不是單一的，而是雙重的。會(huì )計的雙重目的，簡(jiǎn)要地說(shuō)就是“利益”目的和“效益”目的。勿庸置疑，會(huì )計對象的二重性必然規定著(zhù)會(huì )計目的二重性。十一屆三中全會(huì )以來(lái)我國所進(jìn)行的一系列會(huì )計改革的探索與實(shí)踐也雄辯地說(shuō)明了這一點(diǎn)。如果說(shuō)在我國設立管理型會(huì )計與開(kāi)展管理型會(huì )計活動(dòng)，充分地體現了講求經(jīng)濟效益這一會(huì )計目的的話(huà)，那么，全面實(shí)施會(huì )計準則與新會(huì )計制度，以便使會(huì )計制度和會(huì )計核算方法適應變化了的經(jīng)濟條件和經(jīng)濟利益關(guān)系，則充分體現了維護一定經(jīng)濟利益關(guān)系這另一會(huì )計目的。
第二，有利于地探索會(huì )計的。會(huì )計對象的二重性，決定了會(huì )計目的的二重性�；诓煌臅�(huì )計目的，則會(huì )選擇不同的會(huì )計制度與會(huì )計方法。這樣，當我們去探索會(huì )計發(fā)展的規律時(shí)，則應沿著(zhù)經(jīng)濟利益與經(jīng)濟效益這雙重的軌跡，去探討不同經(jīng)濟時(shí)期和不同經(jīng)濟條件下的會(huì )計對象的變化及其對會(huì )計目的、會(huì )計制度和會(huì )計方法的影響，從而科學(xué)地揭示出會(huì )計產(chǎn)生、發(fā)展的必然規律。許多人認為，會(huì )計的產(chǎn)生和發(fā)展都源于人們對經(jīng)濟效益的追求。事實(shí)上，這只是會(huì )計產(chǎn)生與發(fā)展的動(dòng)因之一。另一動(dòng)因就是出于人們對經(jīng)濟利益實(shí)施管理的客觀(guān)要求。這二者共同決定著(zhù)會(huì )計的產(chǎn)生與發(fā)展。
第三，有利于自覺(jué)地發(fā)揮會(huì )計的職能作用。我國十幾年來(lái)進(jìn)行的經(jīng)濟體制改革，本質(zhì)上是對人們的經(jīng)濟利益關(guān)系的調整。在這場(chǎng)變革中，財務(wù)會(huì )計肩負著(zhù)維護改革的成果，維護改革中形成的新型經(jīng)濟利益關(guān)系的重要責任。但事實(shí)上，對于這一點(diǎn)，無(wú)論是在理論上，還是在實(shí)踐上，我們的認識都是不足的。，財務(wù)會(huì )計工作中存在著(zhù)大量的未能很好地加以克服與解決的，如利用企業(yè)資財營(yíng)私舞弊，潛虧嚴重，資本不能保全，編造假帳偷稅漏稅，違法亂紀侵害國有資產(chǎn)，資財管理混亂等等，這些顯然不是經(jīng)濟效益的問(wèn)題，而是經(jīng)濟利益的問(wèn)題。會(huì )計工作者應該正確認識會(huì )計的目的，承認會(huì )計目的兩重性，在積極運用會(huì )計手段去努力實(shí)現提高經(jīng)濟效益這一既定目標的同時(shí)，自覺(jué)肩負起維護人們合理的經(jīng)濟利益、維護正常的社會(huì )經(jīng)濟秩序和保護經(jīng)濟組織的財產(chǎn)安全與完整這一重要的職責。
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