試論JIT對管理會(huì )計的影響

摘要：通過(guò)對適時(shí)制（Just-In-Time）在運用的，探討了高級制造環(huán)境對傳統管理沖擊與。

　　關(guān)鍵詞：JIT；管理會(huì )計；增值作業(yè)；不增值作業(yè)

　　JIT，也稱(chēng)適時(shí)制（Just-In-Time），于20世紀70年代在日本豐田汽車(chē)公司首先創(chuàng )造，其基本思想是要杜絕一切浪費，設計合理的生產(chǎn)系統，以提高效率，降低成本。由于企業(yè)的所有生產(chǎn)人員的作業(yè)中包含著(zhù)增值作業(yè)（Value-Added-Activities）和不增值作業(yè)（No-Value-Added-Activities），只有盡量使不增值作業(yè)降至為零，增值作業(yè)接近百分之百，企業(yè)才能提高效率。

　　一、JIT的特點(diǎn)

　　同傳統的生產(chǎn)管理系統相比，JIT具有以下的特點(diǎn)：

　�。ㄒ唬┯尚枨罄瓌�(dòng)。傳統的生產(chǎn)系統是由供給推動(dòng)的。根據經(jīng)濟批量法確定原料采購量，而后將原料投入生產(chǎn)，產(chǎn)出物再投入后面的生產(chǎn)階段，直至最終生產(chǎn)出產(chǎn)品。前面的生產(chǎn)階段并不考慮后續階段的需求，后面的生產(chǎn)階段被動(dòng)地接受前一階段轉入的供應，并完成加工工作。如果前后生產(chǎn)階段的生產(chǎn)能力不平衡，就會(huì )造成中間產(chǎn)品的積壓，因此存貨是不可避免的。而JIT制造的基本要求是只在顧客需要時(shí)才按單數進(jìn)行生產(chǎn)。上道工序只在下道工序需要時(shí)才按質(zhì)保量及時(shí)地生產(chǎn)，后道工序之間的銜接要準確得象鐘表一樣，沒(méi)有等待，儲存時(shí)間。

　�。ǘ�）少量、適時(shí)采購迅速調整設備。JIT制造要求每一操作工序生產(chǎn)產(chǎn)品的數量，僅僅是滿(mǎn)足下一操作工序的要求所必需的，在生產(chǎn)開(kāi)始時(shí)，所需材料能適時(shí)到達，因此，推行JIT系統的一個(gè)優(yōu)點(diǎn)是能夠將存貨降低到非常低的水平，原材料只在生產(chǎn)需要時(shí)送達企業(yè)，減少每次的采購數量，不保留原料的安全儲備。由于JIT制造是按訂單生產(chǎn)，企業(yè)由大批量生產(chǎn)轉變?yōu)閱渭�小批生產(chǎn)，調整和準備次數增加，這就要求縮短每次生產(chǎn)的設備調整時(shí)間和成本，以減少在這方面消耗的資源，即企業(yè)需實(shí)行迅速，低耗的機器運動(dòng)。

　�。ㄈ�）有效的綜合預防性設備維護。傳統的生產(chǎn)系統對設備的維護是通過(guò)日常的檢修和定期的大修來(lái)完成的，允許一定的設備有故障存在。而采用JIT設備故障引起的停產(chǎn)、檢修將會(huì )導致生產(chǎn)延誤，從而影響JIT的使用及實(shí)現。因此，就必須實(shí)施設備有效的綜合預防性維修系統（Total-PreventiveMaintenance）通過(guò)日常維護保障設備處于正常運轉狀態(tài)，不出故障或減少出故障。這是通過(guò)全效率、全系統、全員參加來(lái)實(shí)現的。

　�。ㄋ模┤�面質(zhì)量管理。傳統質(zhì)量管理方式稱(chēng)為可接受質(zhì)量水平（Acceptable-Quality-Level，AQL），即容許缺陷在預先確定的水平內出現。而JIT不僅要求高質(zhì)量的產(chǎn)品，還要求高質(zhì)量的零部件和原材料，這就不能按統計質(zhì)量管理那樣在事后進(jìn)行檢驗和修復，而是要實(shí)施全面質(zhì)量管理（TQC），確保原料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的零缺陷（Zero-Defect），否則，某一環(huán)節的缺陷將會(huì )使生產(chǎn)造成混亂，并引起連鎖反應，導致大量的非增值性的等待的產(chǎn)生，使JIT系統崩潰，其損失是巨大的。全面質(zhì)量管理可發(fā)動(dòng)企業(yè)全體員工積極參與，從供應商的選擇開(kāi)始，到產(chǎn)品的設計，生產(chǎn)流程的確定，產(chǎn)品銷(xiāo)售等各個(gè)階段都要加強質(zhì)量管理，實(shí)現缺陷的實(shí)時(shí)消滅，從而實(shí)現生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程的零缺陷。全面質(zhì)量管理為適時(shí)采購，適時(shí)生產(chǎn)提供了質(zhì)量保證，JIT系統為全面質(zhì)量管理的運用提供了優(yōu)良的載體。

　�。ㄎ澹┒嗉寄軉T工的培養和彈性制造系統的建立。由于JIT系統是按顧客的需要生產(chǎn)，又由于顧客需求多變，這就要求生產(chǎn)具有彈性和適應性，以適應多樣化的顧客需求。同時(shí)，按需生產(chǎn)意味著(zhù)生產(chǎn)工人可能經(jīng)常會(huì )有閑暇時(shí)間，從而可利用這閑暇時(shí)間來(lái)執行其他輔助性作業(yè)。培養多技能的員工，目的是讓制造單元里的生產(chǎn)工人成為多面手，既能操作多種類(lèi)型的機器，又能從事其他工種，如執行預防性維修及小型修理，進(jìn)行質(zhì)檢及執行保管任務(wù)等等。

　　JIT系統下工廠(chǎng)布局的類(lèi)型、效率等方面的管理也不同，在傳統工種及批量生產(chǎn)中，產(chǎn)品由某一組同樣的機器送至另一組繼續加工。JIT系統則用制造單元（manufacturingcells）的方式代替這一傳統的工廠(chǎng)布局。制造單元中的各種機器是按半圓形布局組合起來(lái)，它們井然有序地排列，以適應連續的多種操作要求。每一單元均為生產(chǎn)某一特定的產(chǎn)品或產(chǎn)品族而建立，產(chǎn)品由始至終地從一個(gè)機器轉移到另一個(gè)機器，工人則被派至各單元，并學(xué)會(huì )操作其所在單元的所有機器。制造單元又稱(chēng)“廠(chǎng)中廠(chǎng)”，其作用是避免產(chǎn)品在不同車(chē)間之間的搬運和等待，以縮短生產(chǎn)周期，降低生產(chǎn)成本。

　　所有生產(chǎn)該產(chǎn)品的必要設備均放置于該單元內，各單元集中生產(chǎn)某種產(chǎn)品或某種部件。

　�。�六）員工參與程度較高。JIT系統與傳統的作法有一個(gè)很大差別在于允許工人參與企業(yè)管理的程度。根據JIT觀(guān)點(diǎn)，提高參與度，可以提高生產(chǎn)率與總體的成本效率，員工可以對企業(yè)的運營(yíng)發(fā)表意見(jiàn)，甚至可以停止生產(chǎn)來(lái)確定和糾正存在的。JIT環(huán)境中的員工需要的是另一種有別于傳統風(fēng)格的新的管理模式，而經(jīng)理人員必須是協(xié)調者，而非監督者的身份來(lái)糾正。

　　二、JIT對管理會(huì )計的挑戰傳統

　　管理會(huì )計有三個(gè)目標：第一，產(chǎn)品和勞務(wù)成本；第二，提供決策有用信息；第三，提供計劃控制的信息。然而在新的制造環(huán)境下這些管理會(huì )計的目標都會(huì )受到JIT的影響，新制造環(huán)境下管理會(huì )計的特點(diǎn)有了如下的變化：

　�。ㄒ唬└�注重市場(chǎng)觀(guān)念。企業(yè)的一切取決于市場(chǎng)動(dòng)向，生產(chǎn)系統的制造以市場(chǎng)需求為導向。JIT則是企業(yè)在資源有限的情況下不斷追求5個(gè)R，使企業(yè)將必要的原材料和零件（Right-Material）在準確的時(shí)間（Right-Time）送往必要的地點(diǎn)（Right-Place），以保證企業(yè)生產(chǎn)消費者必要的數量（Right-Quantity），必要質(zhì)量（Right-Quality）的產(chǎn)品，簡(jiǎn)言之，即JIT要求全企業(yè)樹(shù)立滿(mǎn)足市場(chǎng)需要才是企業(yè)生產(chǎn)的最終目的的經(jīng)營(yíng)目標。

　�。ǘ�）關(guān)注非財務(wù)信息。傳統管理會(huì )計由于必須進(jìn)行產(chǎn)品和勞務(wù)的成本計算，因此更多地是關(guān)注財務(wù)信息。而在JIT表現為通過(guò)消除浪費，堅持不懈地追求生產(chǎn)率的提高，其工作的重點(diǎn)就是將注意力集中于非增值作業(yè)。非增值作業(yè)要么是不必要的，要么雖然必要，但缺乏效率，有待改進(jìn)，因此，管理會(huì )計人員需要解決：①制造過(guò)程的浪費原因及改進(jìn)；②搬運方式的浪費原因及改進(jìn)；③過(guò)多庫存的原因及改進(jìn)；④動(dòng)作浪費和制造廢次品的浪費原因及改進(jìn)；⑤加工本身的浪費及改進(jìn)等等，所有的這些分析在特征上都是非財務(wù)的。

　�。ㄈ�）重視經(jīng)濟控制的整體觀(guān)念。JIT注意整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程而非生產(chǎn)過(guò)程的某個(gè)部分或階段。

　　在JIT下，獲利能力只有在整個(gè)經(jīng)營(yíng)均按JIT的方式運營(yíng)才能提高，只有整個(gè)企業(yè)的不增值作用被減少直到消除，企業(yè)的獲利能力才會(huì )提高。

　　正因為新的制造環(huán)境下管理會(huì )計注入了新、新思想，因此，JIT對管理會(huì )計的影響是巨大的，存貨管理完全變更，產(chǎn)品成本計算已經(jīng)重構，成本計劃控制有了新的規則和，業(yè)績(jì)評價(jià)標準有所變化，整個(gè)管理會(huì )計的領(lǐng)域還在改變，具體表現為：

　�。ㄒ唬┏杀痉矫妫�

　　1、成本可歸屬性的改變。成本制度一般采用兩種將成本分配到各產(chǎn)品中，它們是直接計入和分配轉入，準確性前者優(yōu)于后者。JIT系統要求生產(chǎn)系統靈活、適應性強，便于在不同產(chǎn)品之間轉化，這就要求企業(yè)有較高的自動(dòng)化和機械化，這樣一來(lái)，企業(yè)生產(chǎn)成本中的直接人工的比重將會(huì )下降，隨之增加的是制造費用，而制造費用能否正確分配，將到產(chǎn)品成本計算的準確性。而JIT的制造單元，多技能型人工及分散式服務(wù)作業(yè)正是成本可歸屬性改變的根本原因：由于JIT系統建立了制造單元，生產(chǎn)工藝相近的產(chǎn)品基本上是在同一制造單元中完成的，這樣傳統中視為全廠(chǎng)的間接費用并按單一標準分配的一些費用項目，如車(chē)間管理人員工資，車(chē)間設備的折舊等就可直接歸入相關(guān)制造單元所生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品，增加了成本計算的可歸屬性，從而增強成本計算的準確性。

　　2、對變動(dòng)成本計算和完全成本計算的重新認識。完全成本計算法下，產(chǎn)品的成本包括直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費用和固定制造費用。在傳統的生產(chǎn)系統下，由于產(chǎn)供銷(xiāo)各個(gè)環(huán)節均存在較多的存貨，導致當期的產(chǎn)品成本受期初、期末在產(chǎn)品成本的影響，而當期銷(xiāo)售成本又受期初、期末產(chǎn)品成本的影響，這種累積性的成本計算法，導致企業(yè)實(shí)現的利潤與產(chǎn)品銷(xiāo)售的實(shí)現存在不銜接的現象，從而無(wú)法有效地服務(wù)管理決策。因此，作為優(yōu)于完全成本法的新一種成本計算方法———變動(dòng)成本法提了出來(lái)，其基本思想是產(chǎn)品成本中剔除固定性制造費用，利潤的實(shí)現建立在產(chǎn)品銷(xiāo)售實(shí)現的基礎上。但是困擾和矛盾也由此而產(chǎn)生：企業(yè)為適應強制性的對外報告的需要，必須按公認會(huì )計準則認可的完全成本法計算產(chǎn)品成本，為適應企業(yè)內部管理需要，企業(yè)不得不采用變動(dòng)成本法再另建一套成本信息系統。這樣一來(lái)，無(wú)疑增加了企業(yè)的工作量。而在JIT系統下，這個(gè)能得到妥善解決。由于JIT系統實(shí)現的是零存貨，使完全成本計算法計算的利潤與產(chǎn)品銷(xiāo)售脫節的現象已不復存在，JIT系統下，對產(chǎn)品成本的構成和性質(zhì)都有了重新認識，由于實(shí)現自動(dòng)化，直接人工的費用比重下降，工人具有多種技能，直接人工和間接人工的界限模糊，其結果導致制造費用上升，傳統意義上的變動(dòng)成本僅剩直接材料一項，而變動(dòng)成本計算法也變得不能反映生產(chǎn)的實(shí)際耗費情況而失去了存在意義，因此，在JIT系統下，完全成本法將取代變動(dòng)成本法，企業(yè)費時(shí)費力建立兩套成本系統的不便也就消失了。

　　3、標準成本法的改進(jìn)。長(cháng)期以來(lái)，制造企業(yè)一直采用標準成本制度進(jìn)行成本控制和成本計算。通過(guò)計算標準成本和成本差異，差異原因及責任，并采取相應的有效措施，減少、消除不正常因素，實(shí)現對成本的有效控制。但是，在JIT系統下，標準成本制度暴露了許多不足。

　　第一，企業(yè)的生產(chǎn)由多種作業(yè)構成，但標準成本過(guò)于總括，沒(méi)有具體細分來(lái)考核差異產(chǎn)生原因，因此管理者難以確定差異產(chǎn)生的真正原因。第二，標準成本制度僅關(guān)心成本最小，而忽視了JIT系統所要求的整體性。因為，傳統經(jīng)營(yíng)控制中某種收益，在高級制造環(huán)境下可能不復存在，將標準成本制度運用于高級制造環(huán)境下的經(jīng)營(yíng)控制，有可能產(chǎn)生失調行為。例如：材料價(jià)格差異報告很可能會(huì )鼓勵采購部門(mén)為利用購貨折扣而大批量購貨，結果儲備存貨大大增加，這顯然為JIT所不容。第三，標準成本制度關(guān)注直接人工的效率和成本的改進(jìn)。在JIT系統下，由于直接人工所占比重較低，這樣做便失去了現實(shí)的意義。因此，在新制造環(huán)境下，制訂標準，計算差異還是有用的，只不過(guò)，標準成本制度為適應JIT的需要，已作以下調整與改進(jìn)：第一，差異分析更細化。將注意力更多集中于非增值作業(yè)，以消除浪費，追求更高的生產(chǎn)率；第二，縮短標準成本的壽命。由于產(chǎn)品壽命周期更短，更新更快，同時(shí)企業(yè)的不增值作業(yè)隨時(shí)在消除，這就要求標準成本隨時(shí)修訂，以提供更合理的成本控制依據；第三，成本控制的重點(diǎn)轉移，原來(lái)的成本控制重點(diǎn)在直接人工，由于直接人工在生產(chǎn)成本中所占比重下降，因此成本控制的重點(diǎn)應轉向其他，如材料、制造費用等。

　�。ǘ�）業(yè)績(jì)評價(jià)方面

　　傳統的企業(yè)追求短期利潤的最大化，這就需要短期生產(chǎn)效率的提高和成本的降低。業(yè)績(jì)評估和計量是將企業(yè)劃分為不同的責任中心，為其制訂不同的標準，以財務(wù)指標對其業(yè)績(jì)進(jìn)行計量和評價(jià)，但是傳統的業(yè)績(jì)評價(jià)標準已不適應新的制造環(huán)境。如：傳統的評價(jià)成本中心在人工效能或制造費用分配率的標準已不適應JIT的目標，理由是JIT強調的是制造單元及多技能的員工，因此，以人工工時(shí)為基礎的差異分析已起不到計量和評價(jià)業(yè)績(jì)的作用；由于建立存貨水平也與JIT的目標相矛盾，所以降低制造費用分配率也成為一個(gè)過(guò)時(shí)的計量標準。在JIT系統下業(yè)績(jì)計量評價(jià)體系要進(jìn)一步深化和擴展，除了采用財務(wù)指標之外，更多地采用非財務(wù)指標計量，與JIT系統相適應的業(yè)績(jì)計量評價(jià)指標主要有：

　　1、原材料與廢料。在JIT系統下，原材料的質(zhì)量、成本、交貨期直接影響到整個(gè)生產(chǎn)的順利進(jìn)行和生產(chǎn)成本的控制。主要計量指標有財務(wù)指標：如原材料的總成本、原材料總成本占生產(chǎn)總成本的百分比、實(shí)際和計劃的價(jià)格差異、廢料成本占原材料成本百分比；非財務(wù)指標：如原材料質(zhì)量、供應商數量、材料交貨提前期等等。

　　2、存貨。JIT系統要求在生產(chǎn)的各個(gè)階段實(shí)現零存貨。但現實(shí)中存在諸多原因，如市場(chǎng)需求大于預計水平，或生產(chǎn)量由于機器故障而降低，或為協(xié)調定貨成本與持有成本間的沖突等，存貨作為一種緩沖儲備有時(shí)成為必要，但低存貨低成本，消除持有不必要存貨的浪費成為工作的重點(diǎn)，主要的計量指標有：存貨平均余額、持有存貨平均時(shí)間等。

　　3、機器設備。如前述，為適應JIT系統，建立和實(shí)施有效的綜合預防性設備維護是十分必要的，其主要計量指標有：設備停工時(shí)間、設備調整準備時(shí)間、設備維修記錄等等。

　　4、生產(chǎn)交貨期在JIT系統下，生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品能夠及時(shí)交貨，不必產(chǎn)生產(chǎn)品庫存。因此對生產(chǎn)和交貨期的評價(jià)指標主要有：按時(shí)交貨次數百分比、完成訂單的百分比和交貨周期。

　　5、產(chǎn)品質(zhì)量。

　　6、創(chuàng )新與。

　�。ㄈ�）對資本性支出決策影響。JIT系統下要求企業(yè)自動(dòng)化程度加強，這就要求企業(yè)增加資本性設備支出，所以資本預算（專(zhuān)項支出預算）在企業(yè)中是十分重要的，但新的制造環(huán)境下資本預算變得更為復雜，其理由是：第一，由于設備使用時(shí)間更長(cháng)，而產(chǎn)品的壽命周期越短，因此在估計未來(lái)現金流量時(shí)更為困難；第二，設備越先進(jìn)，技術(shù)要求更復雜，因此，營(yíng)運成本的估計也越困難。所以，企業(yè)必須以自己的模式去預測未來(lái)的獲利能力，充分考慮各個(gè)因素，使得企業(yè)的決策更準確。

　�。ㄋ模┕芾頃�(huì )計報告方面。無(wú)論是傳統的還是新制造環(huán)境下的管理會(huì )計均有責任向管理者提供經(jīng)營(yíng)的結果，即為決策提供有用的信息。但在新制造環(huán)境下此責任更為重要和復雜。正如業(yè)績(jì)評價(jià)和經(jīng)營(yíng)控制方面一樣，報告的重點(diǎn)已從原來(lái)的財務(wù)指標轉向非財務(wù)指標。

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　　〔1〕汪玉蘭。JIT在服務(wù)中業(yè)之探討〔J〕。上海交大學(xué)報，1999（4）：78-80.

　　〔2〕DonR.Hansen.ManagementAccounting〔M〕。北京：北京大學(xué)出版社，2000.

　　〔3〕毛付根。管理會(huì )計〔M〕。北京：高等出版社，2000.

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