探析JIT對治理會(huì )計的影響

　　摘要：通過(guò)對適時(shí)制（Just-In-Time）在企業(yè)運用的分析，探討了高級制造環(huán)境對傳統治理會(huì )計沖擊與影響。

　　關(guān)鍵詞：JIT；治理會(huì )計；增值作業(yè)；不增值作業(yè)

　　JIT，也稱(chēng)適時(shí)制（Just-In-Time），于20世紀70年代在日本豐田汽車(chē)公司首先創(chuàng )造，其基本思想是要杜盡1切浪費，設計公道的生產(chǎn)系統，以進(jìn)步效率，降低本錢(qián)。由于企業(yè)的所有生產(chǎn)職員的作業(yè)中包含著(zhù)增值作業(yè)（Value-Added-Activities）和不增值作業(yè)（No-Value-Added-Activities），只有盡量使不增值作業(yè)降至為零，增值作業(yè)接近百分之百，企業(yè)才能進(jìn)步經(jīng)濟效率。

　　1、JIT的特點(diǎn)

　　同傳統的生產(chǎn)治理系統相比，JIT具有以下的特點(diǎn)：

　�。�1）由需求拉動(dòng)。傳統的生產(chǎn)系統是由供給推動(dòng)的。根據經(jīng)濟批量法確定原料采購量，而后將原料投進(jìn)生產(chǎn)，產(chǎn)出物再投進(jìn)后面的生產(chǎn)階段，直至終極生產(chǎn)生產(chǎn)品。前面的生產(chǎn)階段并不考慮后續階段的需求，后面的生產(chǎn)階段被動(dòng)地接受前1階段轉進(jìn)的供給，并完成加工工作。假如前后生產(chǎn)階段的生產(chǎn)能力不平衡，就會(huì )造成中間產(chǎn)品的積存，因此存貨是不可避免的。而JIT制造的基本要求是只在顧客需要時(shí)才按單數進(jìn)行生產(chǎn)。上道工序只在下道工序需要時(shí)才按質(zhì)保量及時(shí)地生產(chǎn)，后道工序之間的銜接要正確得象鐘表1樣，沒(méi)有等待，儲存時(shí)間。

　�。�2）少量、適時(shí)采購迅速調整設備。JIT制造要求每1操縱工序生產(chǎn)產(chǎn)品的數目，僅僅是滿(mǎn)足下1操縱工序的要求所必須的，在生產(chǎn)開(kāi)始時(shí)，所需材料能適時(shí)到達，因此，推行JIT系統的1個(gè)優(yōu)點(diǎn)是能夠將存貨降低到非常低的水平，原材料只在生產(chǎn)需要時(shí)投遞企業(yè)，減少每次的采購數目，不保存原料的安全儲備。由于JIT制造是按訂單生產(chǎn)，企業(yè)由大批量生產(chǎn)轉變?yōu)閱渭�小批生產(chǎn)，調整和預備次數增加，這就要求縮短每次生產(chǎn)的設備調整時(shí)間和本錢(qián)，以減少在這方面消耗的資源，即企業(yè)需實(shí)行迅速，低耗的機器運動(dòng)。

　�。�3）有效的綜合預防性設備維護。傳統的生產(chǎn)系統對設備的維護是通過(guò)日常的檢驗和定期的大修來(lái)完成的，答應1定的設備有故障存在。而采用JIT設備故障引起的停產(chǎn)、檢驗將會(huì )導致生產(chǎn)延誤，從而影響JIT的使用及實(shí)現。因此，就必須實(shí)施設備有效的綜合預防性維修系統（Total-PreventiveMaintenance）通過(guò)日常維護保障設備處于正常運轉狀態(tài)，不出故障或減少出故障。這是通過(guò)全效率、全系統、全員參加來(lái)實(shí)現的。

　�。�4）全面質(zhì)量治理。傳統質(zhì)量治理方式稱(chēng)為可接受質(zhì)量水平（Acceptable-Quality-Level，AQL），即容許缺陷在預先確定的水平內出現。而JIT不僅要求高質(zhì)量的產(chǎn)品，還要求高質(zhì)量的零部件和原材料，這就不能按統計質(zhì)量治理那樣在事后進(jìn)行檢驗和修復，而是要實(shí)施全面質(zhì)量治理（TQC），確保原料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的零缺陷（Zero-Defect），否則，某1環(huán)節的缺陷將會(huì )使生產(chǎn)造成混亂，并引起連鎖反應，導致大量的非增值性的等待的產(chǎn)生，使JIT系統崩潰，其損失是巨大的。全面質(zhì)量治理可發(fā)動(dòng)企業(yè)全體員工積極參與，從供給商的選擇開(kāi)始，到產(chǎn)品的設計，生產(chǎn)流程的確定，產(chǎn)品銷(xiāo)售等各個(gè)階段都要加強質(zhì)量治理，實(shí)現缺陷的實(shí)時(shí)消滅，從而實(shí)現生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程的零缺陷。全面質(zhì)量治理為適時(shí)采購，適時(shí)生產(chǎn)提供了質(zhì)量保證，JIT系統為全面質(zhì)量治理的運用提供了優(yōu)良的載體。

　�。�5）多技能員工的培養和彈性制造系統的建立。由于JIT系統是按顧客的需要生產(chǎn)，又由于顧客需求多變，這就要求生產(chǎn)具有彈性和適應性，以適應多樣化的顧客需求。同時(shí)，按需生產(chǎn)意味著(zhù)生產(chǎn)工人可能經(jīng)常會(huì )有閑暇時(shí)間，從而可利用這閑暇時(shí)間來(lái)執行其他輔助性作業(yè)。培養多技能的員工，目的是讓制造單元里的生產(chǎn)工人成為多面手，既能操縱多種類(lèi)型的機器，又能從事其他工種，如執行預防性維修及小型修理，進(jìn)行質(zhì)檢及執行保管任務(wù)等等。

　　JIT系統下工廠(chǎng)布局的類(lèi)型、效率等方面的治理也不同，在傳統工種及批量生產(chǎn)中，產(chǎn)品由某1組同樣的機器送至另1組繼續加工。JIT系統則用制造單元（manufacturingcells）的方式代替這1傳統的工廠(chǎng)布局。制造單元中的各種機器是按半圓形布局組合起來(lái)，它們井然有序地排列，以適應連續的多種操縱要求。每1單元均為生產(chǎn)某1特定的產(chǎn)品或產(chǎn)品族而建立，產(chǎn)品由始至終地從1個(gè)機器轉移到另1個(gè)機器，工人則被派至各單元，并學(xué)會(huì )操縱其所在單元的所有機器。制造單元又稱(chēng)“廠(chǎng)中廠(chǎng)”，其作用是避免產(chǎn)品在不同車(chē)間之間的搬運和等待，以縮短生產(chǎn)周期，降低生產(chǎn)本錢(qián)。

　　所有生產(chǎn)該產(chǎn)品的必要設備均放置于該單元內，各單元集中生產(chǎn)某種產(chǎn)品或某種部件。

　�。�6）員工參與程度較高。JIT系統與傳統的作法有1個(gè)很大差別在于答應工人參與企業(yè)治理的程度。根據JIT觀(guān)點(diǎn)，進(jìn)步參與度，可以進(jìn)步生產(chǎn)率與總體的本錢(qián)效率，員工可以對企業(yè)的運營(yíng)發(fā)表意見(jiàn)，甚至可以停止生產(chǎn)來(lái)確定和糾正存在的題目。JIT環(huán)境中的員工需要的是另1種有別于傳統風(fēng)格的新的治理模式，而經(jīng)理職員必須是協(xié)調者，而非監視者的身份來(lái)糾正。

　　2、JIT對治理會(huì )計的挑戰傳統

　　治理會(huì )計有3個(gè)目標：第1，計算產(chǎn)品和勞務(wù)本錢(qián)；第2，提供決策有用信息；第3，提供計劃控制的信息。然而在新的制造環(huán)境下這些治理會(huì )計的目標都會(huì )受到JIT的影響，新制造環(huán)境下治理會(huì )計的特點(diǎn)有了如下的變化：

　�。�1）更注重市場(chǎng)觀(guān)念。企業(yè)的1切取決于市場(chǎng)動(dòng)向，生產(chǎn)系統的制造以市場(chǎng)需求為導向。JIT則是企業(yè)在資源有限的情況下不斷追求5個(gè)R，使企業(yè)將必要的原材料和零件（Right-Material）在正確的時(shí)間（Right-Time）送往必要的地點(diǎn)（Right-Place），以保證企業(yè)生產(chǎn)消費者必要的數目（Right-Quantity），必要質(zhì)量（Right-Quality）的產(chǎn)品，簡(jiǎn)言之，即JIT要責備企業(yè)樹(shù)立滿(mǎn)足市場(chǎng)需要才是企業(yè)生產(chǎn)的終極目的的經(jīng)營(yíng)目標。

　�。�2）關(guān)注非財務(wù)信息。傳統治理會(huì )計由于必須進(jìn)行產(chǎn)品和勞務(wù)的本錢(qián)計算，因此更多地是關(guān)注財務(wù)信息。而在JIT表現為通過(guò)消除浪費，堅持不懈地追求生產(chǎn)率的進(jìn)步，其工作的重點(diǎn)就是將留意力集中于非增值作業(yè)。非增值作業(yè)要么是不必要的，要么固然必要，但缺乏效率，有待改進(jìn)，因此，治理會(huì )計職員需要解決：①制造過(guò)程的浪費原因及改進(jìn)；②搬運方式的浪費原因及改進(jìn)；③過(guò)多庫存的原因及改進(jìn)；④動(dòng)作浪費和制造廢次品的浪費原因及改進(jìn)；⑤加工本身的浪費及改進(jìn)等等，所有的這些分析在特征上都是非財務(wù)的。

　�。�3）重視經(jīng)濟控制的整體觀(guān)念。JIT留意整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程而非生產(chǎn)過(guò)程的某個(gè)部分或階段。

　　在JIT下，獲利能力只有在整個(gè)經(jīng)營(yíng)均按JIT的方式運營(yíng)才能進(jìn)步，只有整個(gè)企業(yè)的不增值作用被減少直到消除，企業(yè)的獲利能力才會(huì )進(jìn)步。

　　正由于新的制造環(huán)境下治理會(huì )計注進(jìn)了新內容、新思想，因此，JIT對治理會(huì )計的影響是巨大的，存貨治理完全變更，產(chǎn)品本錢(qián)計算已經(jīng)重構，本錢(qián)計劃控制有了新的規則和方法，業(yè)績(jì)評價(jià)標準有所變化，整個(gè)治理會(huì )計的領(lǐng)域還在改變，具體表現為：

　�。�1）本錢(qián)計算方面：

　　1、本錢(qián)可回屬性的改變。本錢(qián)制度1般采用兩種方法將本錢(qián)分配到各產(chǎn)品中，它們是直接計進(jìn)和分配轉進(jìn)，正確性前者優(yōu)于后者。JIT系統要求企業(yè)生產(chǎn)系統靈活、適應性強，便于在不同產(chǎn)品之間轉化，這就要求企業(yè)有較高的自動(dòng)化和機械化，這樣1來(lái)，企業(yè)生產(chǎn)本錢(qián)中的直接人工的比重將會(huì )下降，隨之增加的是制造用度，而制造用度能否正確分配，將影響到產(chǎn)品本錢(qián)計算的正確性。而JIT的制造單元，多技能型人工及分散式服務(wù)作業(yè)正是本錢(qián)可回屬性改變的根本原因：由于JIT系統建立了制造單元，生產(chǎn)工藝相近的產(chǎn)品基本上是在同1制造單元中完成的，這樣傳統會(huì )計中視為全廠(chǎng)的間接用度并按單1標準分配的1些用度項目，如車(chē)間治理職員工資，車(chē)間設備的折舊等就可直接回進(jìn)相關(guān)制造單元所生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品，增加了本錢(qián)計算的可回屬性，從而增強本錢(qián)計算的正確性。

　　2、對變動(dòng)本錢(qián)計算和完全本錢(qián)計算的重新熟悉。完全本錢(qián)計算法下，產(chǎn)品的本錢(qián)包括直接材料、直接人工、變動(dòng)制造用度和固定制造用度。在傳統的生產(chǎn)系統下，由于產(chǎn)供銷(xiāo)各個(gè)環(huán)節均存在較多的存貨，導致當期的產(chǎn)品本錢(qián)受期初、期末在產(chǎn)品本錢(qián)的影響，而當期銷(xiāo)售本錢(qián)又受期初、期末產(chǎn)品本錢(qián)的影響，這種累積性的本錢(qián)計算法，導致企業(yè)實(shí)現的利潤與產(chǎn)品銷(xiāo)售的實(shí)現存在不銜接的現象，從而wu法有效地服務(wù)治理決策。因此，作為優(yōu)于完全本錢(qián)法的新1種本錢(qián)計算方法———變動(dòng)本錢(qián)法提了出來(lái)，其基本思想是產(chǎn)品本錢(qián)中剔除固定性制造用度，利潤的實(shí)現建立在產(chǎn)品銷(xiāo)售實(shí)現的基礎上。但是困擾和矛盾也由此而產(chǎn)生：企業(yè)為適應強制性的對外報告的需要，必須按公認會(huì )計準則認可的完全本錢(qián)法計算產(chǎn)品本錢(qián)，為適應企業(yè)內部治理需要，企業(yè)不得不采用變動(dòng)本錢(qián)法再另建1套本錢(qián)信息系統。這樣1來(lái)，wu疑增加了企業(yè)的工作量。而在JIT系統下，這個(gè)題目能得到妥善解決。由于JIT系統實(shí)現的是零存貨，使完全本錢(qián)計算法計算的利潤與產(chǎn)品銷(xiāo)售脫節的現象已不復存在，JIT系統下，對產(chǎn)品本錢(qián)的構成和性質(zhì)都有了重新熟悉，由于實(shí)現自動(dòng)化，直接人工的用度比重下降，工人具有多種技能，直接人工和間接人工的界限模糊，其結果導致制造用度上升，傳統意義上的變動(dòng)本錢(qián)僅剩直接材料1項，而變動(dòng)本錢(qián)計算法也變得不能反映生產(chǎn)的實(shí)際耗費情況而失往了存在意義，因此，在JIT系統下，完全本錢(qián)法將取代變動(dòng)本錢(qián)法，企業(yè)費時(shí)費力建立兩套本錢(qián)系統的不便也就消失了。

　　3、標準本錢(qián)法的改進(jìn)。長(cháng)期以來(lái)，制造企業(yè)1直采用標準本錢(qián)制度進(jìn)行本錢(qián)控制和本錢(qián)計算。通過(guò)計算標準本錢(qián)和本錢(qián)差異，分析差異原因及責任，并采取相應的有效措施，減少、消除不正常因素，實(shí)現對本錢(qián)的有效控制。但是，在JIT系統下，標準本錢(qián)制度暴露了很多不足。

　　第1，企業(yè)的生產(chǎn)由多種作業(yè)構成，但標準本錢(qián)過(guò)于總括，沒(méi)有具體細分來(lái)考核差異產(chǎn)生原因，因此治理者難以確定差異產(chǎn)生的真正原因。第2，標準本錢(qián)制度僅關(guān)心本錢(qián)最小，而忽視了JIT系統所要求的整體性。由于，傳統經(jīng)營(yíng)控制中某種收益，在高級制造環(huán)境下可能不復存在，將標準本錢(qián)制度運用于高級制造環(huán)境下的經(jīng)營(yíng)控制，有可能產(chǎn)生失調行為。例如：材料價(jià)格差異報告很可能會(huì )鼓勵采購部分為利用購貨折扣而大批量購貨，結果儲備存貨大大增加，這顯然為JIT所不容。第3，標準本錢(qián)制度關(guān)注直接人工的效率和本錢(qián)的改進(jìn)。在JIT系統下，由于直接人工所占比重較低，這樣做便失往了現實(shí)的意義。因此，在新制造環(huán)境下，制訂標準，計算差異還是有用的，只不過(guò)，標準本錢(qián)制度為適應JIT的需要，已作以下調整與改進(jìn)：第1，差異分析更細化。將留意力更多集中于非增值作業(yè)，以消除浪費，追求更高的生產(chǎn)率；第2，縮短標準本錢(qián)的壽命。由于產(chǎn)品壽命周期更短，更新更快，同時(shí)企業(yè)的不增值作業(yè)隨時(shí)在消除，這就要求標準本錢(qián)隨時(shí)修訂，以提供更公道的本錢(qián)控制依據；第3，本錢(qián)控制的重點(diǎn)轉移，原來(lái)的本錢(qián)控制重點(diǎn)在直接人工，由于直接人工在生產(chǎn)本錢(qián)中所占比重下降，因此本錢(qián)控制的重點(diǎn)應轉向其他，如材料、制造用度等。

　�。�2）業(yè)績(jì)評價(jià)方面

　　傳統的企業(yè)追求短期利潤的最大化，這就需要短期生產(chǎn)效率的進(jìn)步和本錢(qián)的降低。業(yè)績(jì)評估和計量是將企業(yè)劃分為不同的責任中心，為其制訂不同的標準，以財務(wù)指標對其業(yè)績(jì)進(jìn)行計量和評價(jià)，但是傳統的業(yè)績(jì)評價(jià)標準已不適應新的制造環(huán)境。如：傳統的評價(jià)本錢(qián)中心在人工效能或制造用度分配率的標準已不適應JIT的目標，理由是JIT夸大的是制造單元及多技能的員工，因此，以人工工時(shí)為基礎的差異分析已起不到計量和評價(jià)業(yè)績(jì)的作用；由于建立存貨水平也與JIT的目標相矛盾，所以降低制造用度分配率也成為1個(gè)過(guò)期的計量標準。在JIT系統下業(yè)績(jì)計量評價(jià)體系要進(jìn)1步深化和擴展，除了采用財務(wù)指標之外，更多地采用非財務(wù)指標計量，與JIT系統相適應的業(yè)績(jì)計量評價(jià)指標主要有：

　　1、原材料與廢物。在JIT系統下，原材料的質(zhì)量、本錢(qián)、交貨期直接影響到整個(gè)生產(chǎn)的順利進(jìn)行和生產(chǎn)本錢(qián)的控制。主要計量指標有財務(wù)指標：如原材料的總本錢(qián)、原材料總本錢(qián)占生產(chǎn)總本錢(qián)的百分比、實(shí)際和計劃的價(jià)格差異、廢物本錢(qián)占原材料本錢(qián)百分比；非財務(wù)指標：如原材料質(zhì)量、供給商數目、材料交貨提前期等等。

　　2、存貨。JIT系統要求在生產(chǎn)的各個(gè)階段實(shí)現零存貨。但現實(shí)中存在諸多原因，如市場(chǎng)需求大于預計水平，或生產(chǎn)量由于機器故障而降低，或為協(xié)調定貨本錢(qián)與持有本錢(qián)間的沖突等，存貨作為1種緩沖儲備有時(shí)成為必要，但低存貨低本錢(qián)，消除持有不必要存貨的浪費成為工作的重點(diǎn)，主要的計量指標有：存貨均勻余額、持有存貨均勻時(shí)間等。

　　3、機器設備。如前述，為適應JIT系統，建立和實(shí)施有效的綜合預防性設備維護是十分必要的，其主要計量指標有：設備停工時(shí)間、設備調整預備時(shí)間、設備維修記錄等等。

　　4、生產(chǎn)交貨期在JIT系統下，生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品能夠及時(shí)交貨，不必產(chǎn)生產(chǎn)品庫存。因此對生產(chǎn)和交貨期的評價(jià)指標主要有：按時(shí)交貨次數百分比、完成訂單的百分比和交貨周期。

　　5、產(chǎn)品質(zhì)量。

　　6、創(chuàng )新與學(xué)習。

　�。�3）對資本性支出決策影響。JIT系統下要求企業(yè)自動(dòng)化程度加強，這就要求企業(yè)增加資本性設備支出，所以資本預算（專(zhuān)項支出預算）在企業(yè)中是十分重要的，但新的制造環(huán)境下資本預算變得更為復雜，其理由是：第1，由于設備使用時(shí)間更長(cháng)，而產(chǎn)品的壽命周期越短，因此在估計未來(lái)現金流量時(shí)更為困難；第2，設備越先進(jìn)，技術(shù)要求更復雜，因此，營(yíng)運本錢(qián)的估計也越困難。所以，企業(yè)必須以自己的模式往猜測未來(lái)的獲利能力，充分考慮各個(gè)因素，使得企業(yè)的決策更正確。

　�。�4）治理會(huì )計報告方面。wu論是傳統的還是新制造環(huán)境下的治理會(huì )計均有責任向治理者提供經(jīng)營(yíng)的結果，即為決策提供有用的信息。但在新制造環(huán)境下此責任更為重要和復雜。正如業(yè)績(jì)評價(jià)和經(jīng)營(yíng)控制方面1樣，報告的重點(diǎn)已從原來(lái)的財務(wù)指標轉向非財務(wù)指標。

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