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試論稅務(wù)會(huì )計和財務(wù)會(huì )計分離的必要性
內容提要：
隨著(zhù)我國財政、稅收體制的完善和會(huì )計職能的變革，稅務(wù)會(huì )計與企業(yè)財務(wù)會(huì )計、管理會(huì )計之間的分工越來(lái)越明確。鑒于我國稅法越來(lái)越健全、稅收管理越來(lái)越嚴格、計算要求越來(lái)越細化。本文作者認為，借鑒一些發(fā)達國家的經(jīng)驗，將企業(yè)稅務(wù)會(huì )計從企業(yè)財務(wù)會(huì )計、管理會(huì )計中分離出來(lái)，不僅有可能，而且很有必要。
隨著(zhù)我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制的不斷發(fā)展和完善，我國的會(huì )計體制改革和稅收體制改革也取得了豐碩的成果。企業(yè)會(huì )計準則、企業(yè)會(huì )計制度以及一系列稅收法律法規的完善，使得財務(wù)會(huì )計與稅務(wù)會(huì )計的目標逐漸出現差異，它們對會(huì )計事項的要求也隨之出現了分歧，于是，稅務(wù)會(huì )計與財務(wù)會(huì )計的分離問(wèn)題開(kāi)始引起了人們的普遍關(guān)注。
一、企業(yè)稅務(wù)會(huì )計的定義以及與財務(wù)會(huì )計的聯(lián)系和區別
稅務(wù)會(huì )計不是從來(lái)就有的，而是社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，它是一門(mén)新興的邊緣會(huì )計學(xué)科。它是以國家現行稅收法令為準繩，以貨幣計量為基本形式，運用會(huì )計學(xué)的理論和核算方法，連續、系統、全面地對稅款的形成、計算和繳納即稅務(wù)活動(dòng)引起的資金運動(dòng)進(jìn)行核算和監督的一門(mén)專(zhuān)門(mén)會(huì )計。
稅務(wù)會(huì )計作為一項實(shí)質(zhì)性工作并不是獨立存在的，它與財務(wù)會(huì )計一樣，同屬于會(huì )計學(xué)科范疇。它是以財務(wù)會(huì )計為基礎來(lái)對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行核算和監督。因此，稅務(wù)會(huì )計的資料一般來(lái)源于財務(wù)會(huì )計，他只是對財務(wù)會(huì )計處理中與現行稅法不符的會(huì )計事項，或出于稅收籌劃目的需要調整的事項，按稅務(wù)會(huì )計方法計算、調整，并作調整會(huì )計分錄，再融于財務(wù)會(huì )計帳簿或報告之中。
雖然稅務(wù)會(huì )計與財務(wù)會(huì )計相互聯(lián)系、相互影響，但是，稅務(wù)會(huì )計畢竟是區別于財務(wù)會(huì )計的一門(mén)特殊專(zhuān)業(yè)會(huì )計，所以它與財務(wù)會(huì )計又有著(zhù)一定的差異。
第一，二者的目標不同。財務(wù)會(huì )計是按照會(huì )計準則核算企業(yè)的財務(wù)成果，并為企業(yè)利益相關(guān)人（包括銀行、債務(wù)人、潛在投資者）提供真實(shí)相關(guān)的信息，便于他們投資決策。而稅務(wù)會(huì )計則是按照稅法來(lái)核算企業(yè)的收入、成本、利潤和所得稅的會(huì )計核算系統，其目的是保證國家稅收的充分實(shí)現，調節經(jīng)濟和公平稅負，為國家稅務(wù)部門(mén)和經(jīng)營(yíng)管理者提供有用信息。
第二，二者核算的對象不同。財務(wù)會(huì )計核算的對象是企業(yè)以貨幣計量的全部經(jīng)濟事項，包括資金的投入、循環(huán)、周轉、退出等過(guò)程，而稅務(wù)會(huì )計核算和監督的對象只是與計稅有關(guān)的經(jīng)濟事項。
第三，二者核算的依據不同。財務(wù)會(huì )計核算的依據是企業(yè)會(huì )計制度和會(huì )計準則，而稅務(wù)會(huì )計核算的依據是國家稅法。財務(wù)會(huì )計強調遵循會(huì )計準則，依照會(huì )計制度處理各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會(huì )計人員基于自身的理解和情況的特殊性，對某些相同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)可能有不同的表述方式，出現不同的會(huì )計結果，這是會(huì )計的靈活性和會(huì )計準則、會(huì )計制度具有彈性的正常表現。
第四，二者核算的原則不同。財務(wù)會(huì )計遵循權責發(fā)生制和配比原則，為使報表公允地反映某一會(huì )計期間企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，允許企業(yè)在一定情況下對收益和費用進(jìn)行合理的估計，而稅法則主要是遵循收付實(shí)現制原則。為了保障稅收收入，便于保管，一般不允許企業(yè)估計收益和費用。此外，稅務(wù)會(huì )計堅持歷史成本，不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的變動(dòng)，更重視可以預見(jiàn)的事項，而財務(wù)會(huì )計則可以有所不同，在特定時(shí)候，財務(wù)會(huì )計可以考慮幣值不穩的因素，如在物價(jià)變動(dòng)情況下，企業(yè)通過(guò)會(huì )計計價(jià)方法的選擇，尋求能夠較為合理的反映物價(jià)變動(dòng)影響的計量模式。
二、企業(yè)稅務(wù)會(huì )計的發(fā)展、作用及特征
企業(yè)稅務(wù)會(huì )計逐漸從企業(yè)財務(wù)會(huì )計、管理會(huì )計中分立出來(lái)，成為相對獨立的會(huì )計分支，是從第二次世界大戰后的美國開(kāi)始的。特別是進(jìn)入 80 年代以后，企業(yè)稅務(wù)會(huì )計被人們當作一門(mén)學(xué)科加以研究。美國著(zhù)名會(huì )計學(xué)家亨德里克森指出：“很多小企業(yè)，會(huì )計的目的是為了編制所得稅申報表，甚至不少企業(yè)若不是為了納稅根本不會(huì )記賬。即使對大公司來(lái)說(shuō)，納稅也是會(huì )計師們的一個(gè)主要問(wèn)題。……稅法對于提高會(huì )計實(shí)踐水準具有極大影響，并促進(jìn)一般會(huì )計實(shí)務(wù)的改進(jìn)及一致性的保持。……通過(guò)稅法還可以促進(jìn)會(huì )計觀(guān)念的發(fā)展。如促進(jìn)尋求更好的折舊方法和存貨計價(jià)方法，澄清了計稅收益的實(shí)質(zhì)和所應包括的，范圍等等。”可見(jiàn)，企業(yè)稅務(wù)會(huì )計對于企業(yè)利用稅法取得合法利益以及確保不固納稅方面的任何疏漏而給企業(yè)造成不必要的損失具有重要作用。我國從 1994 年稅制改革以后，稅務(wù)管理得到加強。增值稅憑專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅額方法的實(shí)行，使應納稅額的核算逐步走向規范化。對此，各地稅務(wù)機關(guān)試行了在企業(yè)財務(wù)會(huì )計人員中培訓辦稅員，指定取得辦稅員合格證的會(huì )計人員辦理納稅事項辦法。這一辦法，完善了企業(yè)涉稅事項的會(huì )計核算，可以說(shuō)是建立我國企業(yè)稅務(wù)會(huì )計的初步探索。
與財務(wù)會(huì )計相比較，企業(yè)稅務(wù)會(huì )計的特殊性體現在三個(gè)萬(wàn)面：
1、企業(yè)稅務(wù)會(huì )計要在稅法的制約下操作
對于企業(yè)財務(wù)會(huì )計核算方法、處理方法等，企業(yè)可以根據《企業(yè)會(huì )計準則》和《企業(yè)財務(wù)通則》，并結合自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際需要加以選擇。但作為企業(yè)稅務(wù)會(huì )計，必須嚴格按照稅法（條例）及其實(shí)施細則的規定運作，受稅收規定制約，不能任意選擇或更改。例如企業(yè)財務(wù)會(huì )計、管理會(huì )計在固定資產(chǎn)的折舊上、可在現行財務(wù)制度規定的平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年限總和法等幾種方法中選擇，采用其中一種；在存貨核算中，企業(yè)可在加權平均法、后進(jìn)先出法、先進(jìn)先出法等五種方法中選擇。但企業(yè)稅務(wù)會(huì )計只能依照稅收規定的固定資產(chǎn)折舊方式及存貨核算方法進(jìn)行核算，并需報稅務(wù)機關(guān)批準或備案。也就是說(shuō)，企業(yè)的經(jīng)濟行為和財務(wù)會(huì )計核算涉及到稅務(wù)問(wèn)題時(shí)，應以稅收規定為依據進(jìn)行相應的會(huì )計處理；財務(wù)會(huì )計制度與稅收規定要求不一致時(shí)，應以稅收規定為準繩，進(jìn)行必要的調整。
2、企業(yè)稅務(wù)會(huì )計是反映和監督企業(yè)履行稅收義務(wù)的工具
企業(yè)稅務(wù)會(huì )計作為會(huì )計學(xué)科的一個(gè)分支，對企業(yè)以貨幣表現稅務(wù)活動(dòng)的資金運動(dòng)過(guò)程進(jìn)行系統。全面的反映和監督，具有其相對的獨立性和特殊性。因為稅收規定的計稅依據與企業(yè)會(huì )計記載反映的依據并不總是一致的，處理方法、計算口徑不可避免地會(huì )出現差異。對此，企業(yè)稅務(wù)會(huì )計應有一套自身獨立的處理準則，通過(guò)稅務(wù)會(huì )計工作所反映出來(lái)的情況，保證企業(yè)的稅務(wù)活動(dòng)按照稅收規定進(jìn)行，使應納稅金及時(shí)、足額地解繳，防止偷、逃、騙、欠稅問(wèn)題發(fā)生，保證企業(yè)認真、完整、正確地履行納稅義務(wù)，避免因不熟悉稅收規定、未盡納稅義務(wù)而受處罰所導致的損失。
3、企業(yè)稅務(wù)會(huì )計具有稅收籌劃的作用
企業(yè)稅務(wù)會(huì )計不僅僅是對稅務(wù)資金運動(dòng)的反映和監督，而且能通過(guò)稅負因素分析等方法，使納稅人更加明確地利用合法手段來(lái)達到保護自己的合法權益的目的。具體地說(shuō)，是指企業(yè)稅務(wù)會(huì )計依據稅收的具體規定和自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，籌劃企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方式及納稅活動(dòng)，使之既依法納稅，又可享受稅收優(yōu)惠，實(shí)現企業(yè)不多繳稅、減輕稅負的目的。
三、稅務(wù)會(huì )計與財務(wù)會(huì )計分離的必要性
1、我國會(huì )計體制改革的需要。我國會(huì )計體制改革的目標就是建立一套能真實(shí)公允地反映企業(yè)會(huì )計信息的企業(yè)會(huì )計準則體系，而不再具體規定企業(yè)如何進(jìn)行會(huì )計核算，這就使企業(yè)財務(wù)會(huì )計核算產(chǎn)生很大的靈活性。隨著(zhù)企業(yè)會(huì )計制度、企業(yè)會(huì )計準則的實(shí)施，企業(yè)財務(wù)會(huì )計的目標更加明確，即為企業(yè)會(huì )計信息使用者提供信息，折舊使得財務(wù)會(huì )計目標與稅法目標差異越來(lái)越大，只有將稅務(wù)會(huì )計從財務(wù)會(huì )計中分離出來(lái)，才能使財務(wù)會(huì )計按照新的會(huì )計制度、會(huì )計準則進(jìn)行核算監督，才能使會(huì )計改革見(jiàn)成效。
2、健全我國稅制的需要。稅制改革是中國的稅收體制不斷完善，逐步建立了多稅種、多環(huán)節、多層次的稅收調節體系，基本上符合稅種健全、稅率合理、稅負公平的要求，有利于發(fā)揮稅收征集國家財政收入和發(fā)揮經(jīng)濟杠桿作用、調節經(jīng)濟運行的雙重作用。在財務(wù)會(huì )計與稅務(wù)會(huì )計合一的體制下，穩定稅基、規范繳納行為、優(yōu)化稅收收入水平的要求和各項復雜的計稅工作，不可能在企業(yè)會(huì )計準則和制度中一一體現。有時(shí)，企業(yè)可能處于自身利益的考慮，會(huì )利用稅法的不完善，通過(guò)直接調整會(huì )計數據、修正某業(yè)務(wù)財務(wù)決策等，實(shí)現其少繳稅的目的，因而，作為納稅義務(wù)人，不論其經(jīng)濟性質(zhì)、組織形式和經(jīng)濟范圍，都需要建立統一的稅收會(huì )計，以適應依法、合理、準確納稅的需要。
3、加強企業(yè)管理的需要。在財稅合一的會(huì )計體制下，會(huì )計提供的信息往往偏重于財政、稅務(wù)、信貸等部門(mén)的需要，忽略了企業(yè)自身對會(huì )計信息的需要，不利于企業(yè)加強管理的需要。但是將稅務(wù)會(huì )計從財務(wù)會(huì )計中分離出來(lái)時(shí)，企業(yè)可以根據自身的特點(diǎn)在可供選擇的范圍選擇適合于企業(yè)實(shí)際情況的會(huì )計處理程序、方法、，從經(jīng)濟的角度出發(fā)，反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成果和財務(wù)狀況，而不必完全遵循稅法規定的方法來(lái)進(jìn)行會(huì )計業(yè)務(wù)的處理。財務(wù)會(huì )計人員才可以把主要精力放在加強管理上，減少不必要的繁瑣的核算工作。
4、提高會(huì )計實(shí)踐水平，維護會(huì )計的一致性的需要。隨著(zhù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟的高度發(fā)展，資本的高度集中、工商業(yè)的高度發(fā)展將成為一種必然趨勢，會(huì )計的作用也將得到充分地發(fā)揮，而會(huì )計信息使用者對會(huì )計信息的質(zhì)量要求也越來(lái)越高，這在客觀(guān)上也要求提高會(huì )計的質(zhì)量水平。而稅法已明確規定了一些會(huì )計處理方法，并且稅法具有一定時(shí)期內的穩定性，有利于會(huì )計人員在實(shí)踐中積累經(jīng)驗，逐漸提高會(huì )計信息的質(zhì)量，并同時(shí)使得會(huì )計的一致性原則得到充分體現。
5、提高會(huì )計信息質(zhì)量的需要。稅法是根據宏觀(guān)經(jīng)濟政策和經(jīng)濟發(fā)展水平來(lái)制定的，因而稅法高度地體現了國家宏觀(guān)經(jīng)濟管理的要求。而財務(wù)會(huì )計是根據會(huì )計理論和會(huì )計慣例進(jìn)行核算的，體現的是投資者實(shí)現資產(chǎn)保值、增值的需要主要是滿(mǎn)足微觀(guān)企業(yè)投資者的需要。由于我國多元投資主體的出現，多種經(jīng)濟成分并存，此時(shí)若財務(wù)會(huì )計再不與稅務(wù)會(huì )計分離，會(huì )計核算繼續實(shí)行兩頭兼顧，則會(huì )影響會(huì )計信息質(zhì)量，使之不能真實(shí)、客觀(guān)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財務(wù)狀況。若稅務(wù)會(huì )計從財務(wù)會(huì )計中分離出來(lái)，企業(yè)就可以有較大的自主性，可以在允許的范圍內，選擇適合自身的會(huì )計處理方法，使其提供的會(huì )計信息真實(shí)、客觀(guān)、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而有利于各投資者的決策，也有利于國家的宏觀(guān)決策。
6、改革開(kāi)放和與國際接軌的需要。進(jìn)入二十世紀以來(lái)，稅務(wù)會(huì )計逐步完善，受到普遍重視，并發(fā)展成為重要的會(huì )計學(xué)科。我國實(shí)行改革開(kāi)放以來(lái)，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)越來(lái)越多，其投資額也越來(lái)越大，而我國在國外投資業(yè)務(wù)也越來(lái)越多，為了符合稅收的國際慣例，改善投資環(huán)境，防止國際避稅，維護我國經(jīng)濟權益和企業(yè)利益，進(jìn)一步擴大我國在國際間的經(jīng)濟往來(lái)，建立獨立的稅務(wù)會(huì )計也是十分必要的。
7、發(fā)展會(huì )計學(xué)科的需要。在傳統的財政決定財務(wù)、財務(wù)決定會(huì )計的財會(huì )體制模式下，會(huì )計學(xué)只能是會(huì )計制度的說(shuō)明，即對會(huì )計制度所要求的會(huì )計行為、會(huì )計方法、會(huì )計程序及報表編制作必要的解釋?zhuān)员阌谌藗冞M(jìn)一步了解核算制度，而隨著(zhù)我國會(huì )計準則體系的逐步完善，財務(wù)會(huì )計已經(jīng)形成自己相對獨立的體系。但這并不意味著(zhù)財務(wù)會(huì )計對財政、財務(wù)的變化熟視無(wú)睹，而是要在自身體系的基礎上形成一個(gè)相對獨立的學(xué)科分支，這就是稅務(wù)會(huì )計。它要求所有的財務(wù)人員和稅務(wù)人員既要明確財務(wù)會(huì )計的基本要求，又要明確稅法的基本知識，把二者有機地結合起來(lái)，這也是會(huì )計學(xué)科發(fā)展的必然趨勢。
四、建立我國企業(yè)稅務(wù)會(huì )計應遵循的基本原則
1、遵循稅法的原則。企業(yè)稅務(wù)會(huì )計所反映的企業(yè)的稅務(wù)活動(dòng)是否合法、正確的標準只能是國家稅法。因此，在企業(yè)稅務(wù)會(huì )計工作中，必須嚴格執行稅法中有關(guān)計稅依據與會(huì )計處理的規定，這些規定涉及到賬簿、憑證、會(huì )計基礎、會(huì )計年度、計算單位和申報制度，特別是涉及到資產(chǎn)會(huì )計處理”，這方面的規定更加詳細。企業(yè)稅務(wù)會(huì )計活動(dòng)的全過(guò)程，必須嚴格遵守國家稅收法規。
2、靈活操作原則。這里所說(shuō)的“靈活操作”包含兩個(gè)方面的內容。一是指企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)會(huì )計活動(dòng)中，對于那些與企業(yè)納稅關(guān)系相對重要的會(huì )計事項，應分別核算、分項反映，力求準確；而對于那些與企業(yè)納稅關(guān)系相對次要或無(wú)關(guān)的會(huì )計事項，在不影響納稅資料真實(shí)性的情況下，則可適當簡(jiǎn)化或省略。二是指核算與監督相結合。因為納稅申報期一般是在企業(yè)會(huì )計核算終了之后，如外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法規定，“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機構、場(chǎng)所應當在每次預繳所得稅的期限內，向當地稅務(wù)機關(guān)報送預繳所得稅申報表；年度終了后四個(gè)月內，報送年度所得稅申報表和會(huì )計決算報表。”因此，企業(yè)既要在日常的會(huì )計活動(dòng)中正確核算各種應納稅金，又要做到核算和監督相互配合，加強事前、事中、事后監督，及時(shí)發(fā)現并糾正不符合稅收規定的行為，以免企業(yè)遭受處罰，造成不必要的損失。
3、尋找適度稅負原則。稅務(wù)會(huì )計的一項重要目標就是為企業(yè)管理人員、投資者及債權人提供準確的納稅資料和信息，以促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展，提高經(jīng)濟效益。對此，企業(yè)的稅務(wù)會(huì )計人員應深刻理解現行稅收規定的有關(guān)精神，在符合或不違反的前提下，進(jìn)行稅收籌劃。國家的稅收政策是根據全國的經(jīng)濟情況制定的，具體到某一地區、某一行業(yè)、某一產(chǎn)品、某一項目，可能因主、客觀(guān)原因而使經(jīng)濟狀況相對懸殊，有的可能獲得推遲納稅期或減免稅照顧，有的就可能不予照顧。企業(yè)一方面要綜合權衡各種投資方案、經(jīng)營(yíng)方案與納稅方案，使其形成最佳組合，從而達到利潤最大化或每股收益最大化的目的。另一方面，企業(yè)稅務(wù)會(huì )計活動(dòng)，從企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入的取得到利潤的形成以及計稅、納稅都要真實(shí)反映、正確核算，不允許任何隱匿收入和利潤的現象發(fā)生，正確處理國家與企業(yè)之間的經(jīng)濟利益關(guān)系，及時(shí)、足額地向國家繳納稅款。
4、會(huì )計核算的一般原則。即會(huì )計核算總體上的客觀(guān)性、可比性、一貫性原則，會(huì )計資料信息質(zhì)量方面的相關(guān)性、及時(shí)性、明晰性原則，會(huì )計修訂方面的謹慎性、重要性原則。它們體現著(zhù)社會(huì )化大生產(chǎn)對會(huì )計核算的基本要求，是對會(huì )計核算基本規律的高度概括和總結。
總之，盡管稅務(wù)會(huì )計長(cháng)期以來(lái)被看作財務(wù)會(huì )計的延伸，但事實(shí)上稅務(wù)會(huì )計在許多方面已具備了與財務(wù)會(huì )計并列的會(huì )計學(xué)分支的學(xué)科特征，稅務(wù)會(huì )計已具備了獨立的必要性和可能性。發(fā)展稅務(wù)會(huì )計，有助于使規范經(jīng)濟生活的立法活動(dòng)進(jìn)入快車(chē)道，也有助于為企業(yè)的經(jīng)濟體制改革措施的實(shí)施解除后顧之憂(yōu)。
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