試論我國財務(wù)會(huì )計概念結構的構建

一、財務(wù)概念結構的沿革及其作用


所謂財務(wù)會(huì )計概念結構，是指由相互關(guān)聯(lián)的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用來(lái)引導首尾一貫的準則。


縱觀(guān)財務(wù)會(huì )計概念結構形成的歷史，始于２０世紀３０年代Ｐａｔｏｎ提出的以會(huì )計假設為起點(diǎn)的會(huì )計，其奠定了財務(wù)會(huì )計概念結構研究的基礎。隨著(zhù)客觀(guān)環(huán)境的變化，會(huì )計假設及以此為基礎的原則受到了全面挑戰。以會(huì )計假設為研究起點(diǎn)的財務(wù)會(huì )計概念結構，其自身的缺點(diǎn)諸如缺乏首尾一貫的一致性以及其本身是一個(gè)簡(jiǎn)單的抽象范疇，受到各方的口誅筆伐。伴隨１９６６年美國會(huì )計師協(xié)會(huì )“會(huì )計是一個(gè)信息系統”的提出，以會(huì )計目標為研究起點(diǎn)的財務(wù)會(huì )計研究逐漸占據主導地位，并最終成為２０世紀７０年代美國會(huì )計師協(xié)會(huì )制定財務(wù)會(huì )計概念結構框架的主要目標。從此，以會(huì )計目標為研究起點(diǎn)，“目標——假設——準則”的財務(wù)會(huì )計概念結構模式紛紛為各國效仿，為會(huì )計研究的發(fā)展，也為財務(wù)報告的改革提供了堅實(shí)的基礎。


財務(wù)會(huì )計概念結構的誕生無(wú)疑為促進(jìn)會(huì )計理論的完善起到了巨大的作用。其主要表現在以下兩個(gè)方面：


１．財務(wù)會(huì )計概念結構是會(huì )計理論的具體表現形式。財務(wù)會(huì )計概念結構是對占主導地位的會(huì )計理論觀(guān)點(diǎn)的高度，是對各種抽象的會(huì )計概念進(jìn)行具體的理論說(shuō)明。


２．財務(wù)會(huì )計概念結構是規范會(huì )計實(shí)踐的指南。理論來(lái)源于實(shí)踐，并對實(shí)踐起指導作用。從以“假設——原則——準則”轉向“目標——假設——準則”的財務(wù)會(huì )計概念結構模式，均產(chǎn)生于實(shí)踐，并且是在實(shí)踐中不斷提煉，上升為理論。同時(shí)，它還可以評估并完善現有的準則，并對制定新的準則指明方向。


二、我國財務(wù)會(huì )計概念結構研究的現狀


（一）財務(wù)會(huì )計概念結構的產(chǎn)生、發(fā)展及其評價(jià)


新成立后，我國會(huì )計發(fā)展經(jīng)歷了與其他國家不同的歷程。主要分為兩個(gè)階段：一是自１９５１年下半年起，我國就實(shí)行了分部門(mén)、分行業(yè)、分所有制一統到底的會(huì )計制度。這與當時(shí)的計劃經(jīng)濟是相適應的，但是對財務(wù)會(huì )計概念結構的研究幾乎停滯。二是１９７８年實(shí)行改革開(kāi)放后，我國經(jīng)濟開(kāi)始向市場(chǎng)經(jīng)濟轉軌。會(huì )計也由實(shí)務(wù)（會(huì )計制度）到準則（基本準則）逐步與國際慣例接軌，其研究方向逐漸轉向財務(wù)會(huì )計概念結構的研究。對此，分別提出了以下不同的觀(guān)點(diǎn)：


１．同一論。該觀(guān)點(diǎn)認為，我國１９９２年會(huì )計改革推行的基本會(huì )計準則即為財務(wù)會(huì )計概念結構�；�本會(huì )計準則只是對會(huì )計核算的基本前提，普遍適用的一般原則，財務(wù)報表的要素、要素定義、、分類(lèi)、確認、計量、記錄、報告等方面做出原則性的規定，相當于西方所提的財務(wù)會(huì )計概念框架。該種觀(guān)點(diǎn)在我國會(huì )計改革的初期是符合當時(shí)的經(jīng)濟環(huán)境的。


但是，筆者認為，如果現在還將此種基本會(huì )計準則認同為財務(wù)會(huì )計概念結構，未必恰當，因為它會(huì )削弱會(huì )計準則中基本概念體系的指導作用。財務(wù)會(huì )計概念結構偏重于理論性，而會(huì )計準則的發(fā)布具有行政法規的性質(zhì)。把一個(gè)具有相對性、權威性的概念結構置于帶有行政命令性質(zhì)的準則之中，著(zhù)實(shí)不妥。


２．并存論。該觀(guān)點(diǎn)認為，應在準則基礎上，再制定一套財務(wù)會(huì )計概念結構以指導準則和會(huì )計實(shí)務(wù)。這對已有的準則變動(dòng)較少，似乎更容易讓人接受，但長(cháng)此以往在準則外另立一套財務(wù)會(huì )計概念結構，有可能在會(huì )計概念的闡述上會(huì )重復，既不經(jīng)濟，也不能提高效率。


３．替代論。即用財務(wù)會(huì )計概念結構替代準則（基本準則），用以指導具體會(huì )計準則和會(huì )計制度。其優(yōu)點(diǎn)顯而易見(jiàn)，與國際慣例接軌。但是其理論性太強，實(shí)務(wù)性不夠，會(huì )使一般的會(huì )計工作者望而卻步。


（二）用財務(wù)會(huì )計概念結構替代準則（基本準則）的必要性


筆者贊同第三種觀(guān)點(diǎn)，原因有三：


首先，用財務(wù)會(huì )計概念結構代替基本會(huì )計準則，不僅僅是名稱(chēng)上的轉換，更多的是對重要理論充分論述，以便在理論發(fā)展的基礎上，對實(shí)踐起指導作用。同時(shí)，具體會(huì )計準則與會(huì )計制度并存，可以考慮到中國大多數的會(huì )計工作者文化層次較低的現狀，能兼顧他們的利益。


其次，現行的基本會(huì )計準則理論性、層次性不強，過(guò)于抽象。有些理論問(wèn)題，如會(huì )計本質(zhì)、會(huì )計對象等并沒(méi)有做專(zhuān)章描述。有些概念，在原有的準則中理論說(shuō)明還不夠，例如，第三章到第八章，其對要素的確認與計量標準，不是把握各類(lèi)要素的共同特征并加以抽象概括，做出一種原則性的規定，而是直接闡述各具體項目的確認與計量標準。因此，應另立財務(wù)會(huì )計概念結構以替代基本會(huì )計準則。


最后，借鑒國外的做法，英、美都將概念結構獨立于準則予以公布。美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（ＦＡＳＢ）發(fā)布的《財務(wù)會(huì )計概念公告》也認為：“概念公告不像準則公告，概念框架不要求成為公認會(huì )計原則，財務(wù)會(huì )計概念公告沒(méi)有建立描述特定項目或事項的會(huì )計程序或披露實(shí)務(wù)，而這些是由財務(wù)會(huì )計準則公告發(fā)布的�！辈⑶�，準則由行政機構發(fā)布，具有強制性。作為概念結構而言偏重于理論性，指導具體準則和實(shí)務(wù)。

三、建立我國財務(wù)概念結構的設想


（一）財務(wù)會(huì )計概念結構的


借鑒西方已取得的成果，結合我國國情，筆者認為，我國的財務(wù)會(huì )計概念結構可以分為三個(gè)層次。


第一層次：財務(wù)目標及環(huán)境、會(huì )計本質(zhì)、會(huì )計對象、會(huì )計假設


１．企業(yè)財務(wù)目標及環(huán)境：會(huì )計信息為“決策”制定和“政策”制定而提供，即定位于“決策有用觀(guān)”。受托責任學(xué)派反映的是所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的委托與受托關(guān)系。在知識條件下，產(chǎn)權主體多元化，會(huì )計目標不應僅僅局限于“委托－受托”關(guān)系，要更多地考慮信息需求者的利益。結合我國的宏觀(guān)經(jīng)濟環(huán)境，可進(jìn)一步細分為總目標和基本目標�？偰繕耸蔷S護市場(chǎng)經(jīng)濟秩序、提高經(jīng)濟效益和利用會(huì )計信息加強宏觀(guān)經(jīng)濟管理�；�本目標是為企業(yè)所有者和外部關(guān)系人強化經(jīng)營(yíng)管理提供有用信息�；�本目標為總目標服務(wù)，而總目標是基本目標的落腳點(diǎn)和歸宿。


２．會(huì )計本質(zhì)：本質(zhì)是某事物區別于其他事物的關(guān)鍵點(diǎn)。會(huì )計的實(shí)質(zhì)，是會(huì )計學(xué)科區別于其他學(xué)科的本質(zhì)內容。以信息系統論作為會(huì )計本質(zhì)，與以會(huì )計目標為研究起點(diǎn)的觀(guān)點(diǎn)是相一致的。


３．會(huì )計對象：西方財務(wù)會(huì )計概念框架對會(huì )計對象沒(méi)有分專(zhuān)章進(jìn)行描述。我國的會(huì )計學(xué)者對會(huì )計對象的探討也意見(jiàn)殊異

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