構建我國財務(wù)會(huì )計概念框架的思考

摘要：西方發(fā)達國家及國際準則委員會(huì )都非常重視財務(wù)會(huì )計概念框架的，并已建立了各自的財務(wù)會(huì )計概念框架體系。我國于1992年發(fā)布的《會(huì )計準則》，部分地充當了財務(wù)會(huì )計概念框架的角色，曾發(fā)揮了極其重要的作用。隨著(zhù)客觀(guān)環(huán)境的變化，借鑒西方的研究成果，建立我國的財務(wù)會(huì )計概念框架體系，并以此取代《企業(yè)會(huì )計準則》，已是大勢所趨。

關(guān)鍵詞：財務(wù)會(huì )計；概念框架；會(huì )計準則

一、財務(wù)會(huì )計概念框架的由來(lái)及作用

財務(wù)會(huì )計概念框架，也稱(chēng)財務(wù)會(huì )計概念結構，是由若干說(shuō)明財務(wù)會(huì )計并為財務(wù)會(huì )計所的基本概念所組成的體系，是指導和評價(jià)會(huì )計準則的理論依據。西方各國對財務(wù)會(huì )計概念框架的研究，始于20世紀的70年代。在此之前，無(wú)論是美國還是西方其他發(fā)達國家制定會(huì )計準則的理論依據，主要來(lái)源于會(huì )計職業(yè)團體及一些著(zhù)名會(huì )計學(xué)家的有關(guān)專(zhuān)題研究報告。然而，進(jìn)入70年代以后，傳統的會(huì )計理論概念受到了嚴重的沖擊。原因是：(1)傳統的會(huì )計理論概念明顯落后于客觀(guān)經(jīng)濟形勢的發(fā)展變化。70年代以后，美國等西方國家的經(jīng)濟生活中出現了許多新事物，給會(huì )計實(shí)務(wù)提出了許多新的課題，如企業(yè)兼并、融資租賃、物價(jià)變動(dòng)和國際結算等。因此，迫切需要許多新的會(huì )計技術(shù)和新的會(huì )計準則。(2)傳統的財務(wù)會(huì )計理論側重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。這樣，與會(huì )計準則有關(guān)的一些重要的會(huì )計往往觀(guān)點(diǎn)不一，甚至于相互抵觸，從而導致會(huì )計實(shí)務(wù)的混亂，以及會(huì )計信息使用者對會(huì )計準則和財務(wù)報告的嚴厲批評。正是為了解決經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化給會(huì )計實(shí)務(wù)帶來(lái)的新，糾正會(huì )計實(shí)務(wù)中處理程序和處理方法上的不一致或出現的分歧，為進(jìn)一步發(fā)展會(huì )計準則提供一個(gè)具有充分說(shuō)服力的理論依據，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)于70年代中期率先展開(kāi)對財務(wù)會(huì )計概念框架的研究，并將其研究成果陸續以“財務(wù)會(huì )計概念公告”等文件形式予以發(fā)布。隨后，英國、澳大利亞、加拿大等國的會(huì )計職業(yè)團體和國際會(huì )計準則委員會(huì )(IASC)也都先后對財務(wù)會(huì )計概念框架進(jìn)行了研究，并發(fā)布了一系列闡述財務(wù)會(huì )計概念框架的重要文件和報告。實(shí)踐證明，財務(wù)會(huì )計概念框架在建立和完善會(huì )計準則過(guò)程中具有非常重要的作用：

1?可以保持會(huì )計準則相關(guān)文件和內在邏輯的一致性，避免不同準則之間的矛盾或沖突，保證會(huì )計準則體系的完整性和縝密性。?

2?能減少準則制定過(guò)程中由于個(gè)人偏好或不同學(xué)派之間的“門(mén)戶(hù)之見(jiàn)”，以及“長(cháng)官意志”等各種人為因素所帶來(lái)的不利影響，從而保證會(huì )計準則的性。?

3?可用來(lái)評估已發(fā)布的會(huì )計準則，既可據以對原準則做出修訂和完善，給新會(huì )計準則的制定指明方向，而且還彌補準則中的某些缺陷，對重大會(huì )計問(wèn)題的解決提供理論上的支持。?

4?有助于會(huì )計信息使用者更好地理解財務(wù)報告所提供信息的目的、、性質(zhì)和局限性，使其能據以做出恰當的判斷和正確的經(jīng)營(yíng)決策。?

5?通過(guò)財務(wù)會(huì )計概念框架的研究，既可充分肯定傳統會(huì )計理論中仍然適用的合理部分，又能及時(shí)展示經(jīng)濟環(huán)境變動(dòng)情況下會(huì )計理論研究的最新成果，從而不斷地推動(dòng)會(huì )計理論研究向縱深發(fā)展。?

二、財務(wù)會(huì )計概念框架與《企業(yè)會(huì )計準則》

我國對財務(wù)會(huì )計概念框架的研究起步較晚，會(huì )計準則的建設尚處于初級階段。從的會(huì )計準則體系來(lái)看，它是由1992年頒布的《企業(yè)會(huì )計準則》和1997年起陸續公布的具體會(huì )計準則兩部分構成。前者又稱(chēng)基本會(huì )計準則，是制定具體會(huì )計準則所依據的基本會(huì )計規范，就其功能來(lái)說(shuō)，類(lèi)似于西方國家的財務(wù)會(huì )計概念框架；后者即為國際會(huì )計慣例所指的會(huì )計準則。這種將會(huì )計準則所依據的理論體系，沒(méi)有采取財務(wù)會(huì )計概念框架形式，而是采取基本會(huì )計準則形式的做法的確值得探討。筆者認為，我國具體會(huì )計準則的理論依據應采用財務(wù)會(huì )計概念框架形式。主要理由是：(1)　基本準則一般是粗線(xiàn)條、抽象化的，側重于對一些基本會(huì )計概念的簡(jiǎn)要描述，有的條款不可避免讓人一時(shí)難以理解和接受；而概念框架則可以對這些概念所隱含的一些重要理論問(wèn)題加以充分論述和詳細說(shuō)明，即使一些深奧的理論問(wèn)題，也會(huì )變得易于理解。(2)我國的基本準則是會(huì )計準則的組成部分，具有強制性，是以行政命令的方式進(jìn)行會(huì )計理論說(shuō)明，雖然可以回避概念之爭，但由于不可能有充分論證，容易讓人誤解為以“長(cháng)官意志”代替學(xué)術(shù)爭鳴；而概念框架只是制定和理解會(huì )計準則的理論指南，是獨立于會(huì )計準則的理論體系，并不具有強制性，實(shí)際上，建立財務(wù)會(huì )計概念框架的過(guò)程，也就是對有關(guān)的會(huì )計基本理論問(wèn)題進(jìn)行充分論證并指明主流觀(guān)點(diǎn)的過(guò)程。(3)以準則的形式表達會(huì )計基本理論，也會(huì )使基本準則與具體會(huì )計準則之間的重復、矛盾難以避免，這在我國的《企業(yè)會(huì )計準則》和已發(fā)布的具體會(huì )計準則中已經(jīng)屢見(jiàn)不鮮；而以財務(wù)會(huì )計概念框架取代基本會(huì )計準則，既可以擺脫當前《企業(yè)會(huì )計準則》不倫不類(lèi)的尷尬境地，又能解除會(huì )計實(shí)務(wù)界無(wú)所適從的困惑。(4)從國際會(huì )計慣例上看，美、英等西方發(fā)達國家，以及國際會(huì )計準則委員會(huì )都是把財務(wù)會(huì )計概念框架獨立于會(huì )計準則予以發(fā)布，這種成功的經(jīng)驗很值得我們借鑒和。?在探索建立我國財務(wù)會(huì )計概念框架問(wèn)題上，有的同志主張將《企業(yè)會(huì )計準則》修改完善，不搞另起“爐灶”。對此觀(guān)點(diǎn)，筆者不能茍同。不能否認，《企業(yè)會(huì )計準則》的出臺，對于推動(dòng)我國會(huì )計準則的建設，加快傳統會(huì )計向國際會(huì )計慣例靠攏的步伐，發(fā)揮了極其重要的作用。尤其是從背景上來(lái)分析，當年以基本會(huì )計準則的形式表達會(huì )計的基本理論問(wèn)題，要比采用財務(wù)會(huì )計概念框架形式效果好。畢竟當時(shí)國人中懂西方會(huì )計的較少，能理解財務(wù)會(huì )計概念框架涵義的更是寥若晨星，而一場(chǎng)疾風(fēng)暴雨式的會(huì )計改革又勢在必行，在這種條件下，也只有用基本準則的形式進(jìn)行會(huì )計理論的說(shuō)明，才能收到事半功倍的效果。然而，時(shí)至今日，隨著(zhù)我國經(jīng)濟改革的不斷深化，不但會(huì )計環(huán)境發(fā)生了天翻地覆的變化，經(jīng)過(guò)近10年會(huì )計改革風(fēng)雨洗禮的我國會(huì )計理論和實(shí)務(wù)工作者的素質(zhì)更是今非昔比，加之由于《企業(yè)會(huì )計準則》是特定時(shí)期的產(chǎn)物，其內容大部分亟需修改，此時(shí)，廢止《企業(yè)會(huì )計準則》，以財務(wù)會(huì )計概念框架取而代之的時(shí)機，應該說(shuō)已十分成熟。?

三、構建我國財務(wù)概念框架的設想

1?我國財務(wù)會(huì )計概念框架的基本

借鑒西方已取得的成果，結合我國的具體國情，我國財務(wù)會(huì )計概念框架可包括以下基本內容：?(1)會(huì )計本質(zhì)。會(huì )計本質(zhì)是會(huì )計體系中最基本的概念，應在財務(wù)會(huì )計概念框架中首先予以明確。西方財務(wù)會(huì )計概念框架中之所以沒(méi)有會(huì )計本質(zhì)的論述，可能是因為在西方國家，“信息系統論”已得到會(huì )計界的普遍認可。我國的情況則有所不同，關(guān)于會(huì )計本質(zhì)的認識，會(huì )計界至今尚未達成共識。無(wú)論是“信息系統論”，還是“管理活動(dòng)論”，都未得到普遍認可。(2)會(huì )計基本假設。對于會(huì )計基本假設，西方往往在公告的背景資料中結合會(huì )計環(huán)境進(jìn)行簡(jiǎn)單的提及，未進(jìn)一步深入地加以闡述。但實(shí)際上，會(huì )計假設是基于外部環(huán)境不確定性而提出的，是會(huì )計核算不可或缺的前提條件。它又包括基本假設和技術(shù)假設兩個(gè)層次的內容。其中，基本假設對財務(wù)會(huì )計具有全局性的重大，必須列入財務(wù)會(huì )計概念框架之中。(3)會(huì )計對象。西方財務(wù)會(huì )計概念框架中只對會(huì )計要素進(jìn)行詳細論述，對會(huì )計對象不涉及。這不能不說(shuō)是一個(gè)缺陷。會(huì )計對象一直是我國會(huì )計界爭論的熱點(diǎn)話(huà)題，將其列入財務(wù)會(huì )計概念框架，原因在于：會(huì )計要素是會(huì )計對象的具體化，財務(wù)報表設置哪些要素，設置多少個(gè)要素，這都必須限制在會(huì )計對象的范圍內，受到會(huì )計對象的制約，如果只提會(huì )計要素不談會(huì )計對象，即會(huì )計對象不明確，要素的設置就會(huì )失去客觀(guān)的依據，則難以保證其合理性。(4)會(huì )計目標。對于會(huì )計目標，西方各國和國際會(huì )計準則委員會(huì )的財務(wù)會(huì )計概念框架都立足“決策有用觀(guān)”。事實(shí)上，無(wú)論是“決策有用觀(guān)”還是“受托責任觀(guān)”，都各有其存在的特定環(huán)境�！皼Q策有用觀(guān)”適宜于資本市場(chǎng)高度發(fā)達并在資源配置中占據主導地位的經(jīng)濟環(huán)境；而“受托責任觀(guān)”則適合于委托方和受托方可以明確辨認，資源的委托與受托關(guān)系不是通過(guò)資本市場(chǎng)而是直接往來(lái)形成的經(jīng)濟環(huán)境。由于我國的資本市場(chǎng)尚不十分發(fā)達，大量資本的取得，主要采用直接投資的方式，國家作為委托方仍然占據著(zhù)十分重要的地位，所以，將我國會(huì )計目標定位于“受托責任觀(guān)”是比較恰當的。(5)會(huì )計信息的質(zhì)量特征。會(huì )計信息的質(zhì)量特征是通向會(huì )計目標的橋梁。會(huì )計目標定位于“受托責任觀(guān)”，決定了我國會(huì )計信息的首要質(zhì)量特征應是可靠性而并非是相關(guān)性。此外，關(guān)于會(huì )計要素的定義，會(huì )計要素的確認、計量、記錄，以及財務(wù)報告等，均應在財務(wù)會(huì )計概念框架中加以闡明。?

2?我國財務(wù)會(huì )計概念框架的制定機構及名稱(chēng)

財務(wù)會(huì )計概念框架與會(huì )計準則應由同一機構來(lái)制定及發(fā)布，這一點(diǎn)似乎已為我國會(huì )計界所普遍認可。從西方發(fā)達國家的情況來(lái)看，概念框架與會(huì )計準則的制定任務(wù)大多由民間團體來(lái)承擔，但按照我國的市場(chǎng)經(jīng)濟環(huán)境和現實(shí)條件，我國財務(wù)會(huì )計概念框架與會(huì )計準則則應由政府部門(mén)即財政部會(huì )計準則委員會(huì )制定及發(fā)布。原因是：(1)我國市場(chǎng)經(jīng)濟的主要特征是公有制為主體且國有經(jīng)濟占主導地位。這就決定了國家是我國會(huì )計信息的主要使用者，而由政府部門(mén)來(lái)制定會(huì )計準則，則是滿(mǎn)足國家宏觀(guān)經(jīng)濟決策需要最為直接的手段。(2)在我國，只有政府才有能力協(xié)調會(huì )計準則的經(jīng)濟后果。會(huì )計準則不是一種純粹的技術(shù)手段，不同的準則將生成不同的會(huì )計信息，從而影響到不同主體的利益。在我國，至少到為止，任何一個(gè)民間團體都不具備協(xié)調會(huì )計準則經(jīng)濟后果的能力。?廢止《企業(yè)會(huì )計準則》，而由財務(wù)會(huì )計概念框架取而代之，還要涉及到我國財務(wù)會(huì )計概念框架的名稱(chēng)表達問(wèn)題。西方對財務(wù)會(huì )計概念框架的稱(chēng)謂不盡相同，如美國稱(chēng)之為“財務(wù)會(huì )計概念報告”，國際會(huì )計準則委員會(huì )稱(chēng)之為“編報財務(wù)報表的框架”�？紤]到既要為我國廣大會(huì )計工作者所普遍理解和接受，又能體現財務(wù)會(huì )計概念框架與會(huì )計準則的關(guān)系，還要反映財務(wù)會(huì )計概念框架的本質(zhì)，我國財務(wù)會(huì )計概念框架可以“會(huì )計準則的理論框架”或“會(huì )計理論框架”的名稱(chēng)來(lái)表達。??

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［１］李心合?關(guān)于制定財務(wù)概念結構的若干［Ｊ］?會(huì )計?1996，(12)?

［２］陳國輝等?論我國財務(wù)會(huì )計概念框架的構建［Ｊ］?財經(jīng)問(wèn)題研究?1998，(5)?

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