會(huì )計畢業(yè)論文-論我國財務(wù)會(huì )計概念框架的構建

　　　

　　一、財務(wù)會(huì )計概念框架概述

1. 財務(wù)會(huì )計概念框架的概念

財務(wù)會(huì )計概念框架，也稱(chēng)財務(wù)會(huì )計概念結構（Conceptual Framework of Finacial Acconunting，CF）專(zhuān)門(mén)術(shù)語(yǔ)最早出現于美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表目標的暫行結論》、《財務(wù)會(huì )計和報告概念結構：財務(wù)報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與涵義》等三個(gè)文件中。

按照美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )的解釋?zhuān)�三概念框架是一個(gè)章程、一套目標與基本原理相互關(guān)聯(lián)有內在邏輯性的體系。這個(gè)體系能導致前后一貫的會(huì )計準則，并指出財務(wù)會(huì )計與財務(wù)報表的性質(zhì)、作用和局限性。也就是說(shuō)，財務(wù)會(huì )計概念框架是一套把目標和有關(guān)聯(lián)的基本概念聯(lián)結起來(lái)的凝固體系，是用來(lái)指導并評價(jià)會(huì )計準則的基本理論框架。

2. 西方會(huì )計學(xué)界研究財務(wù)會(huì )計概念框架的動(dòng)因

最近一二十年來(lái)，西方各國會(huì )計學(xué)界和國際會(huì )計準則委員會(huì )紛紛對財務(wù)會(huì )計概念框架進(jìn)行研究。為什么財務(wù)會(huì )計概念框架能引起他們的關(guān)注和濃厚興趣呢？70年代以前，西方各國制訂會(huì )計準則的理論依據，主要來(lái)源于會(huì )計學(xué)會(huì )、注冊會(huì )計師學(xué)會(huì )以及一些著(zhù)名會(huì )計學(xué)家的有關(guān)專(zhuān)題研究報告。然而，進(jìn)入70年代以后，傳統的會(huì )計理論概念受到嚴重沖擊，迫切需要建立一套能適應新經(jīng)濟形勢的完整的和規范性的會(huì )計理論框架，以指導會(huì )計準則的制訂和約束會(huì )計實(shí)務(wù)。究其動(dòng)因主要有以下兩點(diǎn)：（1）傳統的會(huì )計理論概念明顯落后于環(huán)境形勢和會(huì )計實(shí)務(wù)的發(fā)展。70年代以后，美國等西方國家經(jīng)濟呈現“滯脹”狀態(tài)，給會(huì )計實(shí)務(wù)帶來(lái)許多新問(wèn)題。如企業(yè)兼并、融資租賃、養老金計劃、物價(jià)變動(dòng)影響、國際結算、國際稅收、外幣折算等重大會(huì )計問(wèn)題，因此，迫切需要許多新的會(huì )計技術(shù)方法和新的會(huì )計準則。（2）傳統的財務(wù)會(huì )計理論側重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。與會(huì )計準則相關(guān)的一些重要的會(huì )計文獻往往觀(guān)點(diǎn)不一，甚至于相互抵觸，從而導致會(huì )計實(shí)務(wù)的混亂，以及會(huì )計信息使用者對會(huì )計準則和財務(wù)報告的強烈批評。

這樣，在大批財務(wù)會(huì )計準則出臺后，當人們發(fā)現在概念運用、處理程序和處理方法上不一致或出現分歧時(shí)，才感到有必要對基本概念進(jìn)行研究，以統一概念、協(xié)調矛盾和指引方向。因此，70年代中期，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )首先展開(kāi)對概念框架的研究，以便為糾正會(huì )計實(shí)務(wù)中的不足和發(fā)展會(huì )計準則提供一個(gè)具有充分說(shuō)服力的理論依據。隨后，英國、加拿大等國的會(huì )計職業(yè)團體和國際會(huì )計準則委員會(huì )也都先后對會(huì )計概念框架進(jìn)行了研究，并發(fā)布了闡述會(huì )計概念框架的重要文件和報告。

3. 西方財務(wù)會(huì )計概念框架的基本內容

就西方會(huì )計學(xué)界對財務(wù)會(huì )計概念框架的研究，當屬美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )從事得最早，也最具有代表性。美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )于1976年提出的名為“概念框架研究項目的范圍與涵義”（SCOPEANDIMPLICATIDNSOF CONCEPTUAL FRAMEWORKPROJECT）的研究計劃中指出，概念框架是由目標及相關(guān)的基本概念組成的邏輯嚴密的體系。其內容主要包括：（1）確認財務(wù)會(huì )計和財務(wù)報告的目標。（2）對財務(wù)報表要素作出定義。（3）評估財務(wù)會(huì )計和會(huì )計信息的質(zhì)量特征；（4）解決如何對財務(wù)報表要素的確認、計量和報告。（5）分析某些重大財務(wù)會(huì )計問(wèn)題。

4. 財務(wù)會(huì )計概念框架的作用

財務(wù)會(huì )計概念框架的作用可歸納為以下幾點(diǎn)：

第一，可以保持會(huì )計準則相關(guān)文件和內在邏輯一貫性，縮小不同準則之間的不一致或沖突，限制實(shí)務(wù)中相同交易的多種處理方法和程序，提高會(huì )計準則的規范化。

第二，可以幫助會(huì )計信息使用者更好地理解財務(wù)報告所提供信息的目的、內容、性質(zhì)與

限性，據以作出恰當的分析判斷和正確的經(jīng)營(yíng)決策。

第三，可以給會(huì )計準則的制訂及重大會(huì )計問(wèn)題的解決提供方向，而且，它還能減少準則制訂過(guò)程中的個(gè)人偏向，抵制不同利益集團的政治壓力。

第四，有利于會(huì )計理論的發(fā)揚光大和觀(guān)念更新。概念框架既充分肯定了傳統框架理論中可以繼續適用的合理部分，又努力反映社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境變動(dòng)情況下會(huì )計理論或基本概念的相應轉變與發(fā)展。

二、財務(wù)會(huì )計概念框架與我國基本會(huì )計準則

在我國，盡管基本會(huì )計準則（即《企業(yè)會(huì )計準則》）與財務(wù)會(huì )計概念框架很相似，但不得將其等同看待。因為：

首先，從中西方會(huì )計準則體系比較來(lái)看，美、英等國，包括國際會(huì )計準則委員會(huì )，都把概念框架作為一份（或一系列）單獨的會(huì )計文件獨立于會(huì )計準則進(jìn)行公布的，只不過(guò)各國對概念框架的稱(chēng)呼不一樣，如美國稱(chēng)之為《財務(wù)會(huì )計概念報告》，國際會(huì )計準則委員會(huì )稱(chēng)之為《編報財務(wù)報表的框架》，而我國將會(huì )計的基本概念歸集到基本準則之中，并沒(méi)有另外單獨公布財務(wù)會(huì )計概念框架。

其次，從我國基本會(huì )計準則適用范圍來(lái)看，《企業(yè)會(huì )計準則》（下稱(chēng)《準則》）雖說(shuō)適用于我國境內的所有企業(yè)，但在實(shí)際運行中愈來(lái)愈表現出缺乏調整力度的問(wèn)題，許多企業(yè)的會(huì )計人員感到無(wú)所適從。如，在我國非盈利性組織會(huì )計通常運用現金制，而《準則》明文規定一般企業(yè)必須采用應計制。這個(gè)問(wèn)題的實(shí)質(zhì)就暴露了《準則》適用性所存在的問(wèn)題。

最后，從我國基本會(huì )計準則的內容來(lái)看，《準則》目前存在著(zhù)會(huì )計科目表達抽象，會(huì )計信息質(zhì)量特征之間的關(guān)系模糊，缺乏可操作性，會(huì )計要素定義不夠科學(xué)、完整等問(wèn)題，因而，尚不能用來(lái)指導具體會(huì )計準則的制訂。

那么，究竟如何處理財務(wù)會(huì )計概念框架與《準則》二者之間的關(guān)系呢？《準則》的出路又在哪里？針對這些問(wèn)題，當前我國會(huì )計理論界主要有三種觀(guān)點(diǎn)：（1）“同一論”。即將《準則》認同為我國的財務(wù)會(huì )計概念框架，并對之進(jìn)行適當修改。（2）“并存論”，即在對《準則》進(jìn)行適當修改的基礎上，再構建一份概念框架，這樣我國的會(huì )計準則體系就分成三個(gè)組成部分：財務(wù)會(huì )計基本前提概念、《準則》、具體會(huì )計準則。（3）“替代論”。即取消《準則》，重新構建我國的“財務(wù)會(huì )計概念框架”。

不同的觀(guān)點(diǎn)將導致我國財務(wù)會(huì )計概念框架不同的基本內容和運行效果。筆者贊同和主張第三種作法。因為：（1）財務(wù)會(huì )計概念框架的形式可以避免基本會(huì )計準則理論深度不夠、理論闡述不多、有些原則空泛抽象、缺乏可操作性的弊端，擺脫因具體會(huì )計準則的修改而不斷修改的局面。而且，在財務(wù)會(huì )計概念框架中，可以對一些重要理論問(wèn)題充分論述，以便在理論發(fā)展的基礎上，對實(shí)踐起指導作用。（2）運用財務(wù)會(huì )計概念框架形式，可以避免《準則》與具體會(huì )計準則的重復問(wèn)題。如對會(huì )計要素的定義、確認與計量，在具體會(huì )計準則的要素中必然要涉及。（3）以財務(wù)會(huì )計概念框架取代《準則》之后，也就不存在所謂《準則》的適用范圍問(wèn)題，而是將其作為評估、理解和發(fā)展具體會(huì )計準則的理論依據。（4）以財務(wù)會(huì )計概念框架取代《準則》，可增強會(huì )計信息使用者對財務(wù)報告所提供信息的理解。

三、構建我國財務(wù)會(huì )計概念框架的設想

1.基本原則

構建我國的財務(wù)會(huì )計概念框架，應該遵循如下原則：

（1）系統、完整性原則。構建我國財務(wù)會(huì )計概念框架時(shí)，要從總體上把握應包括哪些概念要素，劃分為幾個(gè)層次，如何進(jìn)行系統歸類(lèi)，應盡可能地保證概念框架基本內容的系統、全面和完整。

（2）一貫性原則。構建我國財務(wù)會(huì )計概念框架時(shí)，要堅持前后邏輯一致、用語(yǔ)一致，使整個(gè)概念框架形如一體。

（3）立場(chǎng)中立原則。在構建我國財務(wù)會(huì )計概念框架時(shí)，要堅持不偏不倚，保持中立性，不偏向任何一方利益集團。

（4）相對穩定性原則。財務(wù)會(huì )計概念框架屬于規范性文件，要盡可能穩定，避免經(jīng)常修改和變動(dòng)。為保持穩定性，概念框架的內容可以考慮有一定的超前性。

（5）國際化原則。會(huì )計是一種國際通用語(yǔ)言，會(huì )計國際化是發(fā)展之趨。作為會(huì )計準則理論依據的概念框架，也應向國際化方向努力，加強會(huì )計信息的可比性。但是，國際化并不排除國家化。我國的財務(wù)會(huì )計概念框架應考慮中國的國情，體現中國特色。

（6）繼承性原則。對傳統的會(huì )計理論不能全部拋棄，而要“揚棄”，對其合理、科學(xué)的部分要繼承，做到古為今用。

2.我國財務(wù)會(huì )計概念框架的層次和內容

遵循上述原則，借鑒西方已取得的研究成果，結合我國國情，筆者認為，我國的財務(wù)會(huì )計概念可以分為以下三個(gè)層次：（見(jiàn)圖1）

第一層次，主要包括會(huì )計目標、會(huì )計對象和會(huì )計假設三項內容。

會(huì )計目標主要應確定：（1）誰(shuí)是會(huì )計信息的使用者？（2）會(huì )計信息使用者需要什么信息？（3）財務(wù)會(huì )計可提供什么信息。在充分考慮會(huì )計對象和會(huì )計假設的情況下，會(huì )計目標對具體會(huì )計準則的制訂起著(zhù)指引方向的作用。我國的財務(wù)會(huì )計目標應定位于三重目標，即會(huì )計信息應當符合國家宏觀(guān)經(jīng)濟管理的需要；滿(mǎn)足企業(yè)內部經(jīng)營(yíng)管理的需要；滿(mǎn)足有關(guān)方面了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要。

會(huì )計對象亦即會(huì )計所要反映和監督的內容。應如何予以界定，會(huì )計理論界尚有爭論，傳統的觀(guān)點(diǎn)認為是價(jià)值運動(dòng)（包括價(jià)值增值運動(dòng)）。另一種觀(guān)點(diǎn)認為是社會(huì )再生產(chǎn)過(guò)程。在社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，會(huì )計對象究竟反映和監督什么內容，尚需進(jìn)一步研究和探討。

會(huì )計假設，又稱(chēng)基本前提，是由財務(wù)會(huì )計所處的經(jīng)濟環(huán)境（市場(chǎng)經(jīng)濟）所決定的若干基本前提，即會(huì )計主體、持續經(jīng)營(yíng)、會(huì )計分期和貨幣計量。這些基本概念代表了財務(wù)會(huì )計的基本特征。

會(huì )計目標、會(huì )計對象和會(huì )計假設都受會(huì )計環(huán)境的影響。會(huì )計假設由客觀(guān)環(huán)境所決定，會(huì )計對象來(lái)自于財務(wù)會(huì )計的客觀(guān)環(huán)境。會(huì )計目標則反映使用者的主觀(guān)意圖，受制于財務(wù)會(huì )計的主觀(guān)環(huán)境。三者相互作用，相互影響，處于同等地位，因此，它們均構成財務(wù)會(huì )計概念框架的第一層次。

第二層次，主要包括三部分內容，即會(huì )計要素、會(huì )計信息質(zhì)量特征和會(huì )計核算的一般原則。受基本假設的制約，考慮財務(wù)會(huì )計的目標，會(huì )計對象便具體化為財務(wù)會(huì )計的要素。為了實(shí)現會(huì )計目標，保證會(huì )計信息的有用性，會(huì )計信息應具備規定的質(zhì)量特征。為了正確地進(jìn)行會(huì )計要素的確認、計量、提供有用的會(huì )計信息，會(huì )計核算必須堅持一般原則。

第三層次，包括會(huì )計要素的確認、計量、記錄與財務(wù)報告四部分內容。根據確認與計量的概念和標準，把應由財務(wù)會(huì )計系統處理的數據棗產(chǎn)生于過(guò)去的各項交易和事項，按照會(huì )計要素的定義與特征，分別當作不同的會(huì )計要素及其所屬的帳戶(hù)來(lái)計量、記錄，并通過(guò)會(huì )計報告等手段，轉變?yōu)橛杏玫臅?huì )計信息，傳遞給會(huì )計信息使用者。這就是財務(wù)會(huì )計的最終要求。因此，這一系列的會(huì )計處理過(guò)程構成了財務(wù)會(huì )計概念的第三層次，也是最終層次。

基于以上認識，筆者認為我國財務(wù)會(huì )計的概念框架當包括以下內容：（1）緒論。具體包括制訂宗旨、適用背景和范圍，財務(wù)會(huì )計目標，財務(wù)會(huì )計與報表的性質(zhì)、作用和局限性等。（2）財務(wù)會(huì )計基本假設和核算原則。（3）財務(wù)會(huì )計要素的定義。（4）財務(wù)會(huì )計信息的質(zhì)量特征。（5）財務(wù)會(huì )計要素的確認、計量和記錄。（6）財務(wù)報告。

3.制定機構與名稱(chēng)

我國《準則》已基本完成其歷史使命，而由財務(wù)會(huì )計概念框架取而代之，這必然涉及到我國財務(wù)會(huì )計概念框架的表達方式。西方各國對概念框架的名稱(chēng)命名也都不一樣，為便于廣大會(huì )計人員接受，同時(shí)又能體現財務(wù)會(huì )計概念框架與會(huì )計的關(guān)系，我國的財務(wù)會(huì )計概念框架可以“會(huì )計準則的理論說(shuō)明”的名稱(chēng)來(lái)表達。

至于財務(wù)會(huì )計概念框架的制訂和發(fā)布機構，西方各國一般由財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )來(lái)?yè)�任，考慮到我國會(huì )計準則的制訂和發(fā)布機構是財政部，因此，我國的財務(wù)會(huì )計概念框架可由財政部頒布。這樣，財政部需要發(fā)布和制訂兩種公告：一是“會(huì )計準則的理論說(shuō)明”；二是“具體會(huì )計準則”。其中，“具體會(huì )計準則”以“會(huì )計準則的理論說(shuō)明”為理論依據，二者保持理論和邏輯的一致性。

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