中國－東盟五國財務(wù)會(huì )計概念框架之比較

【摘 要】 本文對中國—東盟自由貿易區五國（新加坡、馬來(lái)西亞、中國、越南、柬埔寨）不同的經(jīng)濟發(fā)展層次和不同的會(huì )計環(huán)境及其財務(wù)會(huì )計概念框架進(jìn)行了比較，從中了解各國會(huì )計準則的特點(diǎn)、會(huì )計趨同程度及會(huì )計發(fā)展水平，并評價(jià)其會(huì )計準則的制定標準和質(zhì)量，以尋求會(huì )計合作空間。
　　【關(guān)鍵詞】 概念框架； 質(zhì)量特征； 會(huì )計準則； 會(huì )計趨同
　　
　　財務(wù)會(huì )計概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)概念框架）是美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )在1976年最早提出來(lái)的，其目的是為了通過(guò)一個(gè)具有內在邏輯的關(guān)系概念體系，解決各項會(huì )計準則在概念運用、處理程序與方法上的缺乏協(xié)調而產(chǎn)生的矛盾。這種使用概念框架來(lái)指導準則制定的理念現今被廣為接受。固然各國對財務(wù)會(huì )計概念框架名稱(chēng)不盡一致，但實(shí)質(zhì)是相同的。通過(guò)對概念框架的比較，可以相應地評價(jià)其會(huì )計準則的制定標準與其既有會(huì )計準則的質(zhì)量。本文擬將中國-東盟五國，即新加坡、馬來(lái)西亞、中國、越南、柬埔寨五個(gè)國家起到概念框架作用的文件進(jìn)行比較，以此反映中國-東盟各國實(shí)現國際會(huì )計趨同的程度及其制定會(huì )計準則的特點(diǎn)。這五個(gè)國家亦各自分屬于中國-東盟自由貿易區中不同的經(jīng)濟發(fā)展層次，具有不同的會(huì )計環(huán)境，比較的結果具有較強的代表性。
　　
　　一、中國-東盟五國相應的概念框架文件及其地位
　　
　　本文所比較的中國-東盟五個(gè)國家由于準則制定模式的不同，起到概念框架作用的文件也不相同。
　�。ㄒ唬┬录悠潞婉R來(lái)西亞：非準則概念框架
　　在概念框架的名稱(chēng)上采用了與IASB一樣的名稱(chēng)：編制與呈報財務(wù)報表框架，在地位上都不屬于會(huì )計準則，內容與IASB的概念框架基本相同并略有自己的特點(diǎn)。馬來(lái)西亞在概念框架中與IASB一樣夸大了概念框架并不是一份準則，因而不對任何特定的計量或表露題目確定標準。此外，馬來(lái)西亞在2007年對概念框架進(jìn)行的修訂中，增加了“所有的財務(wù)報表必須依照證監會(huì )、中心銀行或公司注冊處的所有法規，按馬來(lái)西亞會(huì )計準則委員會(huì )認可的會(huì )計準則編制”的新內容。新加坡概念框架的內容簡(jiǎn)潔明了，在目標、地位部分指出制定框架是為陳述編制和呈報財務(wù)報表的概念基礎，但不特別說(shuō)明框架不是準則的組成部分，不對任何特定的計量或表露題目確定標準，也未修訂類(lèi)似馬來(lái)西亞的新增內容。相比之下，反而更突出了概念框架對準則制定的指導性。
　�。ǘ�）中國、越南和柬埔寨：準則式概念框架
　　中國、越南和柬埔寨起到概念框架作用的文件都回進(jìn)了準則體系。越南、柬埔寨將之作為第1號準則，而中國作為基本準則，統馭的地位更強。
　　中國的基本準則第三條明確規定，具體準則的制定應當遵循本準則�？梢�(jiàn)，基本準則是具體準則所必須遵從的依據。越南則制定了“越南會(huì )計準則第1號——會(huì )計準則框架”來(lái)作為概念框架。柬埔寨起到概念框架作用的是“柬埔寨會(huì )計準則1號——財務(wù)報表呈報”。在該準則的目標中，明確指出此準則“制定呈報財務(wù)報表的全部條件、財務(wù)報表的結構與報表最基本的內容”。由于受柬埔寨本身會(huì )計發(fā)展水平的約束，1號會(huì )計準則內容較為簡(jiǎn)單。但是，1號會(huì )計準則的制定大量引用了IASB“編制與呈報財務(wù)報表框架”與IFRSs具體準則的內容。
　　
　　二、概念框架內容比較
　　
　　五個(gè)國家起到概念框架作用的文件形式各不相同，內容體系也不盡相同。但是，國際會(huì )計趨同使很多國家的概念框架都與IASB的“編制與呈報財務(wù)報表框架”趨同。因此，在內容的比較上筆者以IASB的概念框架內容為基礎進(jìn)行比較。
　�。ㄒ唬┗�本假定——普遍接受但表現形式各異
　　IASB的概念框架基本假定是權責發(fā)生制和持續經(jīng)營(yíng)，這兩個(gè)基本假定在所比較的五個(gè)國家中都得到了普遍接受，只是表現形式各異。新加坡和馬來(lái)西亞將之作為基本假定，中國在基本準則的總則中仍延用以往的習慣，把約定俗成的會(huì )計主體、會(huì )計分期、貨幣計量的基本假設與這兩項一起列出來(lái)。在越南，這兩項是會(huì )計基本原則中的組成部分，柬埔寨在財務(wù)報表要考慮的全部因素中列為兩個(gè)需要考慮的因素。
　�。ǘ�）財務(wù)報表質(zhì)量特征——理論層次、應用要求及所夸大的會(huì )計目標的差異
　　1.五個(gè)國家的財務(wù)報表質(zhì)量特征
　�。�1）新加坡、馬來(lái)西亞——采用了與IASB概念框架相同的財務(wù)報表質(zhì)量特征：1）四項主要的質(zhì)量特征：可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性；2）對相關(guān)性的進(jìn)一步解釋?zhuān)褐匾�性�?）對可靠性的進(jìn)一步解釋?zhuān)褐覍?shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、謹慎性、完整性；4）相關(guān)與可靠信息的制約因素：及時(shí)性、收益與本錢(qián)之間的平衡、質(zhì)量特征之間的平衡；5）真實(shí)與公允的列報：固然概念框架不直接涉及這類(lèi)概念，但是，對主要質(zhì)量特征和恰當會(huì )計準則的應用，通�？梢援a(chǎn)生能夠傳遞真實(shí)和公允的信息或公允地反映信息的財務(wù)報表。
　�。�2）中國——在企業(yè)會(huì )計準則的基本準則中“會(huì )計信息質(zhì)量的要求”有：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時(shí)性。
　�。�3）越南——會(huì )計準則框架沒(méi)有明確提出財務(wù)報表質(zhì)量特征的概念，但是與此相關(guān)的內容分別在兩個(gè)層次中反映，一是在基本原則中，包括：配比原則、一貫性原則、謹慎性原則、重要性原則；另一部分在“對會(huì )計的基本要求”中，包括：真實(shí)性、客觀(guān)性、完整性、及時(shí)性、可理解性、可比性。
　�。�4）柬埔寨——對財務(wù)報表信息質(zhì)量的要求在“全部需考慮因素”中反映，包括：一貫性、重要性和綜合性、可抵銷(xiāo)性、可比性。
　　2. 理論層次的差異
　　新加坡與馬來(lái)西亞的概念框架與
　　IASB的概念框架內容基本一致。作為一種純粹的理論性框架，它們體現出一樣闡述概念理論的分明的層次，各種層次的質(zhì)量特征存在著(zhù)嚴密的內在邏輯，體現出在理論上高于具體準則的特質(zhì)。而中國的會(huì )計信息質(zhì)量要求，固然與IASB的概念框架大部分相同，但是并沒(méi)有對質(zhì)量特征劃分層次。不過(guò)從羅列的次序上可以發(fā)現在我國會(huì )計信息質(zhì)量特征的分級體系。越南和柬埔寨會(huì )計信息質(zhì)量特征相對地顯得更重視可操縱性而忽略理論體系。
　　3.應用要求上的差異
　　新加坡和馬來(lái)西亞與IASB的概念框架一樣，要求在提供相關(guān)和可靠信息時(shí)，考慮提供信息的收益與本錢(qián)，但是中國、越南、柬埔寨沒(méi)有這樣的要求。這與后三個(gè)國家的會(huì )計準則由政府部分制定，對其執行和應用具有強制力有關(guān)。如柬埔寨的可抵銷(xiāo)性就要求資產(chǎn)和負債、收益與用度須按準則和指南的要求才可抵銷(xiāo)。
　　4. 夸大會(huì )計目標上的差異
　　固然各個(gè)國家概念框架文件的目標中，都認同會(huì )計信息的決策相關(guān)性這一目標，但從具體的質(zhì)量特征要求中可以發(fā)現，中國、越南、柬埔寨這三個(gè)資本市場(chǎng)發(fā)展較不發(fā)達的國家更夸大可靠性�？浯罂煽啃愿�符合受托責任觀(guān)會(huì )計目標的要求。而“實(shí)質(zhì)重于形式”這種屬于相關(guān)性會(huì )計目標所要求的質(zhì)量特征，越南、柬埔寨均未提及。這體現了信息質(zhì)量特征背后不同的經(jīng)濟環(huán)境需求。
　�。ㄈ�）財務(wù)報表要素及其計量——應用多種會(huì )計計量屬性的環(huán)境制約
　　1.財務(wù)報表要素趨同
　　新加坡、馬來(lái)西亞、越南與IASB的概念框架一樣，反映財務(wù)狀況的報表要素有資產(chǎn)、負債、權益；反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的報表要素有收益和用度。中國由于使用習慣和一直夸大利潤的原因，反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的報表要素分別是收進(jìn)、用度和利潤。而柬埔寨在“財務(wù)報表提供信息”部分列出的內容包括資產(chǎn)、負債、權益、收益和用度（包括利得與損失）、其他權益變動(dòng)、現金流等。各國的財務(wù)報表要素基本是趨同的。
　　2.多種計量屬性與單一計量屬性的選擇
（1）新加坡、馬來(lái)西亞、中國定義了多個(gè)會(huì )計計量屬性
　　新加坡、馬來(lái)西亞與IASB的概念框架一樣，定義了四種計量屬性，即歷史本錢(qián)、現行本錢(qián)、可變現（結算）價(jià)值、現值。這里的現行本錢(qián)與我國所定義的重置本錢(qián)是一樣的。
　　中國的基本準則定義了五種會(huì )計計量屬性，即歷史本錢(qián)、重置本錢(qián)、可變現凈值、現值、公允價(jià)值。與新加坡、馬來(lái)西亞相比，多出了“公允價(jià)值”這一計量屬性，我國基本準則的定義是：“在公允價(jià)值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公允交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額計量�！边@種會(huì )計計量屬性進(jìn)一步完善了會(huì )計計量屬性的組成�；�本準則還夸大，企業(yè)在對會(huì )計要素進(jìn)行計量時(shí)，一般應當采用歷史本錢(qián)；采用重置本錢(qián)、可變現凈值、現值、公允價(jià)值計量的，應當保證所確定的會(huì )計要素金額能夠取得并可靠計量。
　�。�2）越南、柬埔寨——環(huán)境對多種會(huì )計計量屬性應用的制約
　　越南在“基本原則”中的成史本錢(qián)原則體現了越南對會(huì )計計量可靠性的要求。而柬埔寨在1號會(huì )計準則中沒(méi)有對會(huì )計計量的要求，指出“確認、計量和表露具體交易和其他事項將由其他準則與指南來(lái)解決”。其具體準則大多數參照國際會(huì )計準則、國際財務(wù)報表準則制定。
　　歷史本錢(qián)以外的會(huì )計計量屬性的運用，需要較為發(fā)達的市場(chǎng)經(jīng)濟環(huán)境與較高素質(zhì)的會(huì )計職員、較先進(jìn)的會(huì )計核算手段。假如各種因素不夠完備，應用這些會(huì )計計量屬性不僅不能夠進(jìn)步會(huì )計信息的相關(guān)性，反而使之走向相反的方向。我國在推行公允價(jià)值的計量時(shí)就經(jīng)過(guò)了一波三折。從對會(huì )計計量屬性的要求上，就可以明顯看出各個(gè)不同國家所處的會(huì )計環(huán)境差異。柬埔寨和越南在多種會(huì )計計量屬性的應用與中國早期一樣，受到諸多因素的制約。
　�。ㄋ模┵Y本保全概念——與應用多種會(huì )計計量屬性一樣的困難
　　新加坡、馬來(lái)西亞與IASB的概念框架都提出了資本保全的概念，包括財務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全。而中國、越南、柬埔寨均未明確提出資本保全的概念。
　　實(shí)行資本保全有利于保護企業(yè)各方的利益。在資本充實(shí)原則下采用財務(wù)資本保全概念，僅僅是會(huì )計賬目的保全。要實(shí)行實(shí)物資本保全，就要對實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行現行價(jià)值計量，較好地應用多種會(huì )計計量屬性。我國固然提出了多種會(huì )計計量屬性，但是由于經(jīng)濟發(fā)展程度與會(huì )計職員素質(zhì)等仍存在諸多制約因素，仍然夸大多種會(huì )計計量屬性的應用需以可靠性為條件。因此，資本保全概念與多種會(huì )計計量屬性的應用一樣，受著(zhù)應用條件的制約。
　　
　　三、比較結果之一——會(huì )計環(huán)境使概念框架差異仍將在較長(cháng)時(shí)間內存在
　　
　　五個(gè)國家在概念框架的文件形式及其內容上都各有差異。作為指導準則建立的文件，概念框架具有較強的理論特質(zhì)。這種表現在理論上的差異主要來(lái)自于其會(huì )計環(huán)境的差異。各國會(huì )計環(huán)境的差異將使概念框架的差異在較長(cháng)時(shí)間內繼續存在。
　　首先是會(huì )計準則體系的差異。新加坡和馬來(lái)西亞同屬海洋法系國家，海洋法系國家在會(huì )計監視上更傾向于行業(yè)自律，會(huì )計準則的制定大都由民間團體來(lái)制定。因此，脫胎于這種環(huán)境的概念框架對準則理論指導的特點(diǎn)更為純粹。而中國、越南、柬埔寨均屬成文法系國家，在這些國家，會(huì )計準則由政府部分制定，起到概念框架的準則不僅具有理論上的指導意義，還具有類(lèi)似上位法這樣的地位。
　　其次，是經(jīng)濟環(huán)境的差異。新加坡和馬來(lái)西亞在五個(gè)國家中，資本市場(chǎng)的開(kāi)放程度與市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展水平都較其他三個(gè)國家高，但又由于本國經(jīng)濟對外部資本的依靠性，因而在財務(wù)報表質(zhì)量特征、會(huì )計計量屬性的運用上，與代表發(fā)達國家會(huì )計水平的國際會(huì )計準則亦步亦趨。而其他三個(gè)國家，由于其經(jīng)濟發(fā)展層次不同，受其經(jīng)濟發(fā)展水平的影響，對財務(wù)報表的質(zhì)量要求、會(huì )計計量屬性的應用更趨于偏好可靠性和體現本國的特點(diǎn)。
　　除上述的環(huán)境差異以外，這幾個(gè)國家在國家政治體制上、會(huì )計發(fā)展水平、文化傳統上，都存在著(zhù)諸多差異。這種差異都會(huì )對制定會(huì )計準則的理論基礎產(chǎn)生影響。這種影響將在較長(cháng)的時(shí)間內決定著(zhù)各個(gè)國家之間會(huì )計準則的差異。
　　
　　四、比較結果之二——中國-東盟五國概念框架的趨同判定區域會(huì )計合作的空間
　　
　　從比較中也可發(fā)現五個(gè)國家的概念框架雖有差異，但也有諸多共同點(diǎn)。這些共同點(diǎn)反映了長(cháng)期以來(lái)進(jìn)行國際會(huì )計協(xié)調，進(jìn)而實(shí)現國際會(huì )計趨同的成果。IASB所確定的會(huì )計目標、財務(wù)報表質(zhì)量特征、會(huì )計計量屬性，在很大程度上都得到了認同。在基于會(huì )計環(huán)境與會(huì )計水平所能達到的條件下，很多理論概念實(shí)現了趨同。概念框架的趨同，奠定了各國間財務(wù)報表可比性基礎。前述已指出，這五個(gè)國家在東盟十國中具有較強的代表性，以它們?yōu)榛�礎得到的比較結果，可以發(fā)現盡管這一貿易區內各國經(jīng)濟發(fā)展水平存在較大的級差，但由于國際會(huì )計趨同的成果，仍然有著(zhù)較好的會(huì )計合作基礎以及區域會(huì )計發(fā)展的空間。
　　
　　【參考文獻】
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