財務(wù)會(huì )計概念框架的制定目標與國際會(huì )計協(xié)調化

摘要：財務(wù)概念框架在一個(gè)國家的會(huì )計標準體系中占有舉足輕重的地位，它是以財務(wù)會(huì )計基本假設和基本假定為前提，以目標為導向的概念體系。由于財務(wù)會(huì )計概念框架的制定目標對于國際會(huì )計協(xié)調化具有重要的意義，因此，各國在制定財務(wù)會(huì )計概念框架時(shí)，應當考慮目標對于財務(wù)會(huì )計概念框架的。在確定財務(wù)會(huì )計概念框架的目標時(shí)，應從本國實(shí)際出發(fā)，同時(shí)也要兼顧前瞻性。
關(guān)鍵詞：財務(wù)會(huì )計概念框架 制定目標 國際會(huì )計協(xié)調化

一、引言
財務(wù)會(huì )計概念框架（Financial Accounting Concepts Framework）的最早源于美國。財務(wù)會(huì )計概念框架自誕生之日起，就在國際會(huì )計標準體系中占有舉足輕重的地位。美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）在1976年12月發(fā)出的“概念框架的范圍和”的討論備忘錄中如此描述財務(wù)會(huì )計概念框架的重要性“財務(wù)會(huì )計概念框架是一部憲法（constitution），一種相互聯(lián)系的、目標與基本概念的協(xié)調一致的體系”，“目標識別會(huì )計的目的（goals）和意圖（purposes）�；�本概念是會(huì )計基礎概念……其它概念是由這類(lèi)概念所派生。在制定、解釋和應用會(huì )計與報告準則時(shí)，可能需要反復地應用它們�！睜柡�,1980年5 月，FASB在發(fā)布的第2號財務(wù)會(huì )計概念公告時(shí)再次強調：“財務(wù)會(huì )計概念框架是相互聯(lián)系的目標與基本概念協(xié)調一致的體系。這些目標和基本概念可望引出前后一貫的準則，并對財務(wù)會(huì )計與報告的性質(zhì)、作用和局限性做出規定�！薄按_立目標和識別基本概念并不是為了直接解決財務(wù)會(huì )計與報告，而是目標指引方向，概念作為解決問(wèn)題的工具�！庇纱丝梢�(jiàn)，如果說(shuō)會(huì )計準則是解決會(huì )計實(shí)務(wù)具體問(wèn)題的規范，那么財務(wù)會(huì )計概念框架則是制定這些準則的內在指導思想，以保證會(huì )計準則體系的前后協(xié)調一致。從這一程度上講，我們又可認為財務(wù)會(huì )計概念框架是以財務(wù)會(huì )計基本假設和基本假定為前提，以目標為導向，而形成的一整套相互關(guān)聯(lián)，協(xié)調一致的概念體系，因此，縱觀(guān)各國以及國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASB）的類(lèi)似，財務(wù)會(huì )計概念框架一般由制定目標，會(huì )計質(zhì)量特征，財務(wù)報表的要素，確認計量等五個(gè)部份 [①]構成。在這五個(gè)部份中，財務(wù)會(huì )計概念框架的制定目標——或者說(shuō)，財務(wù)報告的目標——具有重要的意義。財務(wù)報告的目標主要有兩種：受托責任觀(guān)和決策有用觀(guān)。以何種財務(wù)報告作為制定目標，將會(huì )直接影響到會(huì )計信息質(zhì)量特征、財務(wù)報告要素、確認和計量等方面的定義和界定，從而影響到會(huì )計準則的制定，最終對國際會(huì )計協(xié)調化產(chǎn)生影響。國際會(huì )計協(xié)調化是指通過(guò)對會(huì )計實(shí)務(wù)的變動(dòng)程度加以限定從而增加其可比性的過(guò)程（Christopher Nobes、Robert Parker,2000）。如果各國或有關(guān)國際組織在財務(wù)會(huì )計概念框架制定目標上達不成一致的看法，那么將會(huì )對國際會(huì )計協(xié)調進(jìn)程產(chǎn)生負面影響，甚至成為國際協(xié)調的障礙。
二、財務(wù)會(huì )計概念框架的目標與分類(lèi)
以財務(wù)報告的目標為標準來(lái)進(jìn)行分類(lèi)的話(huà)，財務(wù)會(huì )計概念框架可以分成三大類(lèi)，以受委托責任為目標的財務(wù)會(huì )計概念框架、以決策有用觀(guān)為目標的財務(wù)會(huì )計概念框架和以受委托責任與決策有用并提為目標的財務(wù)會(huì )計概念框架。在以受委托責任與決策有用并提為目標的財務(wù)會(huì )計概念框架中又存在著(zhù)誰(shuí)主誰(shuí)次的區別。，以美國、英國、澳大利亞、加拿大等國和IASC的財務(wù)會(huì )計概念框架目標進(jìn)行比較的話(huà)，可以明顯看出這里的區別。美國FASB將財務(wù)會(huì )計概念框架的目標定為向投資人、債權人和其它類(lèi)似信息使用者提供有助于決策的信息，這是受特魯伯羅德報告（Trueblood Report）——“財務(wù)報表的目標”影響的。這份報告是由美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )發(fā)表的。該報告雖然提出十二項目標，但其實(shí)是以一個(gè)目標——決策有用性——為主，其它雖名為目標，實(shí)為對該目標按美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )提出的四個(gè)問(wèn)題分層次進(jìn)行的補充說(shuō)明。該報告提出的基本目標即為決策有用性——用于做出決策（Decision making）。由于美國最早從事財務(wù)會(huì )計概念框架的研究，因此它關(guān)于財務(wù)會(huì )計概念框架目標的定義對其它國家和國際組織的相關(guān)研究產(chǎn)生很大影響。IASB對于財務(wù)會(huì )計概念框架的目標定義是：提供在經(jīng)濟決策中有助于一系列使用者關(guān)于財務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)和財務(wù)狀況的信息，反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層受托責任的信息。澳大利亞對于財務(wù)會(huì )計概念框架的目標定義是：為通用的財務(wù)報告提供信息給使用者，用于做出并評估有關(guān)稀缺資源分配的決策。從這里可以看出，IASB和澳大利亞的財務(wù)會(huì )計概念框架是以決策有用作為目標的。英國關(guān)于財務(wù)會(huì )計概念框架的目標定義是提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)業(yè)績(jì)，財務(wù)狀況的信息要有助于幫助一系列使用者管理當局的受托責任和進(jìn)行經(jīng)濟決策，即以受托責任和決策有用并重，以受托責任為主，決策有用為輔。加拿大將財務(wù)會(huì )計概念框架目標定義是：傳輸有助于投資人、組織成員、捐贈者、債權人和其它使用者用來(lái)進(jìn)行資源分配決策和評估管理當局受托責任的信息，即以決策有用與受托責任并重，以決策有用為主，受托責任為輔。目前，還沒(méi)有國家將財務(wù)會(huì )計概念框架目標單純定為受托責任的。
財務(wù)會(huì )計概念框架在一個(gè)國家的會(huì )計標準體系中占有舉足輕重的地位，是因為財務(wù)會(huì )計概念框架可以評估并據以修訂既有的會(huì )計準則；可以指導會(huì )計準則制定機構新的會(huì )計準則；在缺少會(huì )計準則的領(lǐng)域內起到基本的規范作用。因此，如何確定財務(wù)會(huì )計概念框架的目標，將直接影響到一個(gè)國家會(huì )計準則的制定，從而對國際會(huì )計協(xié)調產(chǎn)生影響�，F在各國都致力于會(huì )計準則趨同的研究，如果在財務(wù)會(huì )計概念框架目標這個(gè)根本的問(wèn)題上達不成一致的看法，將會(huì )成為國際會(huì )計協(xié)調進(jìn)程中的障礙。目前，有的學(xué)者已經(jīng)對IASC直接把FASB采用的決策有用的目標作為其財務(wù)會(huì )計概念框架的目標提出異議，認為IASC的財務(wù)會(huì )計概念框架是國際會(huì )計協(xié)調的障礙（Ludwing Erhard,2004）。由于IASC在國際會(huì )計協(xié)調進(jìn)程中的地位極為特殊，如果IASC在財務(wù)會(huì )計概念框架的目標界定問(wèn)題上存在不當之處，那對于國際會(huì )計協(xié)調進(jìn)程的影響將是難以估量的。
國際會(huì )計協(xié)調目標受財務(wù)會(huì )計概念框架目標影響，而財務(wù)會(huì )計概念框架目標又取決財務(wù)報告目標，那么，不同的財務(wù)報告目標又有何區別呢？在受托責任觀(guān)中，實(shí)際是以收入——費用法（Revenue-Expense Approach）來(lái)定義會(huì )計要素。在收入——費用法下，把收益表、收入確認原則、收入計量原則放在第一位，而將資產(chǎn)、負債的定義確認、計量作為收入和費用的“副產(chǎn)品”（by-product）。在決策有用觀(guān)中，實(shí)際是以資產(chǎn)——負債法（Asset-Liability Approach）來(lái)定義會(huì )計要素。在資產(chǎn)——負債法下，剛好與收入——費用法相反。它是把資產(chǎn)和負債的定義、確認和計量放在首位，而把收入的定義、確認和計量視為資產(chǎn)和負債的“副產(chǎn)品”。在受托責任觀(guān)下，以已實(shí)現的資產(chǎn)回報率作為判斷管理層是否履行受托責任的標準，從而使財務(wù)報告成為判斷的可靠基礎，并且暗含真實(shí)與公允的概念。在決策有用觀(guān)下，會(huì )計是為投資者做出投資決策——是否買(mǎi)、賣(mài)或持有證券——提供信息，強調會(huì )計信息的相關(guān)性，強調未來(lái)現金流量對企業(yè)價(jià)值的影響。從這一程度上講，決策有用觀(guān)是從經(jīng)濟學(xué)角度來(lái)判斷企業(yè)價(jià)值的。從目前來(lái)看，決策有用觀(guān)主要以美國為代表的盎格魯——薩克遜模式的國家所采用，受托責任觀(guān)主要為大陸模式的國家所采用。不同的財務(wù)會(huì )計概念框架目標影響著(zhù)各國會(huì )計協(xié)調目標，那么，在各國會(huì )計準則趨同的大形勢下，財務(wù)會(huì )計概念框架的目標應如何確立才會(huì )更好地推進(jìn)國際會(huì )計協(xié)調進(jìn)程呢？本文將從以下幾個(gè)方面來(lái)進(jìn)行探討。
三、關(guān)于不同財務(wù)概念框架目標內涵的比較
首先決策有用觀(guān)與受托責任觀(guān)的實(shí)質(zhì)。財務(wù)報告目標的定位從受托責任觀(guān)轉變?yōu)闆Q策有用觀(guān)，與資本市場(chǎng)的是密不可分的。從受托責任概念內涵的變遷過(guò)程看 [②]，最初的受托責任是單一的、一一對應的，體現中世紀莊園管家對主人交付財產(chǎn)的管理；隨后受托責任演變?yōu)槁殬I(yè)經(jīng)理對資源投入者交付資源的保值和增值責任，此時(shí)，受托責任依然存在著(zhù)明確的、數額確定的委托方，這保證了委托方和受托方之間私人契約的可行性；以后，資本市場(chǎng)的高度發(fā)展、規模的擴大使得所有權和經(jīng)營(yíng)權的高度分離，所有權細分的結果造成了每個(gè)所有者所擁有的所有權份額只占很小的一部份，此時(shí)企業(yè)提供的會(huì )計信息作為評價(jià)企業(yè)管理當局受托責任履行情況的作用已經(jīng)降低，更重要的體現為一種決策效用。小股東往往將追求定期的股利收益放在第一位，一旦他們不能夠獲得預期的股利收益，他們往往采取“用腳投票”的方式，而不希冀撤換、控制或監督管理當局。，100%的市場(chǎng)環(huán)境是不存在的，目前市場(chǎng)經(jīng)濟亦是上述兩種類(lèi)型的市場(chǎng)經(jīng)濟的有機結合。況且，各國資本市場(chǎng)的發(fā)展程度不盡相同。因此，本文認為，絕對地將財務(wù)報告目標定位為受托責任觀(guān)或決策有用觀(guān)都是不恰當的。尤其作為在國際會(huì )計協(xié)調過(guò)程中處于特殊位置的IASB，如果將財務(wù)會(huì )計概念框架的目標單一定位為決策有用觀(guān)，其弊端是顯而易見(jiàn)的。其實(shí)，受托責任觀(guān)和決策有用觀(guān)并不相互排斥，而是可以相互融合的。例如，ASB在制定財務(wù)會(huì )計概念框架時(shí)就將這兩種觀(guān)點(diǎn)融合并提。
其次,經(jīng)濟學(xué)與財務(wù)會(huì )計的區別。如前所述,“決策有用觀(guān)”是從經(jīng)濟學(xué)的角度來(lái)判斷企業(yè)價(jià)值的，強調使用未來(lái)現金流量概念。傳統會(huì )計理論強調成本、收入配比原則。眾所周知，財務(wù)會(huì )計與經(jīng)濟學(xué)在計量上最大區別就是：前者反映成本，后者要求反映企業(yè)的價(jià)值。價(jià)值是隨著(zhù)市場(chǎng)價(jià)格的變化而變動(dòng)的。這就不可避免的在計量上帶來(lái)主觀(guān)隨意性，并且受風(fēng)險和不確定性的重大。因此，“可靠的計量”必然成為一句空話(huà)。許多評論家也認為美國和IASB的財務(wù)會(huì )計概念框架的最大是在確認與計量項目上的失敗。FASB自己也承認，在它的財務(wù)會(huì )計概念框架下，財務(wù)預算報表不能成為經(jīng)濟學(xué)意義上判斷受托責任的標準（1978，para. 53），因為一個(gè)實(shí)體的經(jīng)濟價(jià)值是管理層行為與經(jīng)濟環(huán)境（特別是對未來(lái)的預期）的綜合產(chǎn)物。不確定性對會(huì )計產(chǎn)生重大影響。另外，通過(guò)未來(lái)現金流量的基礎企業(yè)價(jià)值，未必就是正確的。因為，未來(lái)現金流量是預期性的，很難歸屬于每一項特定資產(chǎn)的；其次，如何確定合理的折現率也是一個(gè)問(wèn)題（葛家澍，2003）。
最后，國際資本市場(chǎng)目的假設。決定IASB的財務(wù)會(huì )計概念框架是否成為障礙或基礎的關(guān)鍵在于國際資本市場(chǎng)的目的是什么，是為了提高國際資本市場(chǎng)信息的有效性，還是為了提高公司管理層的受托責任水平？經(jīng)驗證明，后者才是國際資本市場(chǎng)的真正目的。因此，國際資本市場(chǎng)并不需要美國和IASB資產(chǎn)負債會(huì )計模式下的財務(wù)會(huì )計概念框架，他們的財務(wù)會(huì )計概念框架只是以想當然的協(xié)調目標——幫助投資者預測非盎格魯——薩克遜公司的現金流量和股票價(jià)值——作為編制基礎。事實(shí)上，IASB偏向于美國的財務(wù)會(huì )計概念框架的做法已經(jīng)引起許多歐洲大陸國家的不滿(mǎn)。而且，自IASB實(shí)行可比性方案后，IASB所制定的許多國際會(huì )計準則已轉向傳統的運用，并且把重點(diǎn)放在了受托責任上。這樣類(lèi)似的國際會(huì )計準則與財務(wù)會(huì )計概念框架指導思想不符的情況在許多地方已有體現。這就使得財務(wù)會(huì )計概念框架處于尷尬的地位。如前所述，財務(wù)會(huì )計概念框架具有很重要的地位和作用，它雖然不是強制實(shí)施的，但卻是“準則中的準則”�？墒�，花大量的人力物力制定出來(lái)后，卻又很少于準則的制定，就連FASB的財務(wù)會(huì )計概念框架至今也很少應用于實(shí)際準則的制定，甚至有時(shí)還會(huì )出現相左的情況。
四、結論
本文在比較不同財務(wù)會(huì )計概念框架目標的基礎上，認為各國在制定財務(wù)會(huì )計概念框架時(shí)，應當考慮目標對于財務(wù)會(huì )計概念框架的影響。在確定財務(wù)會(huì )計概念框架的目標時(shí)，應從本國實(shí)際出發(fā)，同時(shí)也要兼顧前瞻性。如果只從本國實(shí)際出發(fā)，勢必會(huì )影響到國際會(huì )計協(xié)調化進(jìn)程；可是只注重前瞻性，又會(huì )出現類(lèi)似于美國的問(wèn)題，使得財務(wù)會(huì )計概念框架成為一種昂貴而又不實(shí)用的擺設。特別對于IASB而言，尤其要注意財務(wù)會(huì )計概念框架目標對于國際會(huì )計協(xié)調化進(jìn)程的影響。本文認為，受托責任觀(guān)與決策有用觀(guān)是隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展而逐漸演變的，它們無(wú)所謂孰優(yōu)孰劣，但決策有用是受托責任的目的，受托責任是決策有用的基礎，兩種觀(guān)念已出現融合的趨勢，有時(shí)人們在利用會(huì )計報告時(shí)，已無(wú)法區分到底是出于受托責任還是決策有用，因此，在制定財務(wù)會(huì )計概念框架的目標時(shí)，應注意這種趨勢，從而更合理地制定會(huì )計準則，推動(dòng)國際會(huì )計協(xié)調化進(jìn)程的發(fā)展。

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