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貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”原則應注意的幾個(gè)問(wèn)題
《制度》確立“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，并在會(huì )計業(yè)務(wù)處理中帶有較多的需要根據經(jīng)驗和所掌握的會(huì )計專(zhuān)業(yè)知識進(jìn)行判斷的規定，給會(huì )計實(shí)務(wù)工作者留下了較大的職業(yè)判斷空間。筆者認為，貫徹運用這一原則和相應的規定，具體應把握以下幾個(gè)方面：一、“實(shí)質(zhì)重于形式”原則貫穿于會(huì )計核算的全過(guò)程
“實(shí)質(zhì)重于形式”原則通常是上評判某一具體事項的標準，如稅務(wù)處理、注冊會(huì )計師審計等。但《企業(yè)會(huì )計制度》中的規定，僅對會(huì )計核算而言�！捌髽I(yè)應當按照交易或事項的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì )計核算，而不應當僅僅按照它們的形式作為會(huì )計核算的依據”，在這里按經(jīng)濟實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì )計核算是唯一的，按法律形式進(jìn)行會(huì )計核算則不是唯一的。
一般認為，會(huì )計核算包括確認、計量、記錄和報告四個(gè)環(huán)節。在會(huì )計確認環(huán)節，應當根據經(jīng)濟實(shí)質(zhì)判定經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項是否應在會(huì )計主體中記錄、何時(shí)記錄以及記在什么科目。例如企業(yè)購入非專(zhuān)利技術(shù)以及生產(chǎn)上的秘密訣竅，雖然未經(jīng)公開(kāi)注冊，在法律上得不到保護，但在實(shí)質(zhì)上，由于它能給企業(yè)帶來(lái)超過(guò)正常利潤的效益，因而在購入時(shí)應該確認為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，并進(jìn)行會(huì )計核算；又如融資租賃，盡管從法律形式上看，融資租賃資產(chǎn)所有權屬于出租方，但在一項不可取消的融資租賃關(guān)系中，融資租賃資產(chǎn)的大部分風(fēng)險與報酬已轉移給承租方，承租方獲得由于使用該資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，因而應視同自有資產(chǎn)在承租方作資本化處理；再如，對企業(yè)收入的確認，不是以其銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)是否收取款項或取得收取款項的權利等形式來(lái)判定，而應以風(fēng)險與報酬是否已轉移、管理和控制權是否保留、經(jīng)濟利益是否能流入、收入和成本是否能夠可靠地計量等實(shí)質(zhì)為標準來(lái)判定。
在會(huì )計計量時(shí)，同樣應注重經(jīng)濟實(shí)質(zhì)而不是其法律或人為形式來(lái)判定以什么標準計量，記多少金額。如資產(chǎn)減值準備處理，首先要判斷資產(chǎn)價(jià)值是否可能減值以及減值的程度，若有證據表明資產(chǎn)的可變現凈值、市價(jià)或可收回金額低于成本，就說(shuō)明資產(chǎn)已經(jīng)受損或減值，為了反映經(jīng)濟真實(shí)，就應計提準備作減值處理；長(cháng)期股權投資核算有成本法和權益法之分，而成本法和權益法的劃分不僅要看其持股比例，更重要的應看其是控制、共同控制、重大還是無(wú)控制、無(wú)共同控制、無(wú)重大影響的實(shí)質(zhì)；再如有的上市公司接受其他企業(yè)委托，實(shí)施對外股權投資，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，是否采用權益法及合并會(huì )計報表，均應按其本身實(shí)際投資比例以及對被投資單位的控制和影響程度加以確定。
在會(huì )計記錄和報告時(shí)，除了對己確認、計量的交易或事項進(jìn)行記錄和報告以外，對或有事項的會(huì )計處理，世界各國及國際會(huì )計準則，一般在遵循“謹慎性”原則的同時(shí)也都遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行確認和披露。如對很可能發(fā)生且金額可以可靠估計的訴訟賠償，盡管在資產(chǎn)負債表日還沒(méi)有實(shí)際支出，但由于其很可能發(fā)生，有一定的內在必然性，就要預先列為負債和費用（或損失），分別計入資產(chǎn)負債表和損益表中，并在會(huì )計報表附注中說(shuō)明：對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露，應視其關(guān)系的實(shí)質(zhì)，而不僅僅是法律形式。通常情況下，不能由于企業(yè)與其他企業(yè)的日常業(yè)務(wù)往來(lái)，或其相互之間的經(jīng)濟依賴(lài)，或受某一企業(yè)和部門(mén)的影響而視為關(guān)聯(lián)方，而主要應看在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，對另一方是否有能力直接或間接控制、共同控制或對其施加重大影響，有能力者為關(guān)聯(lián)方，無(wú)能力者則為非關(guān)聯(lián)方，如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；在合并會(huì )計報表編制時(shí)，是否納入合并范圍也應看其實(shí)質(zhì)而不僅僅是以比例為標準，這些都是“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在會(huì )計報告中的具體運用。
二、“實(shí)質(zhì)重于形式”原則往往與其他核算原則結合運用，起補充和修正作用
在十三項會(huì )計原則中，屬于起基礎性作用的是客觀(guān)性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性等原則，屬于確認和計量要求的是權責發(fā)生制、配比、成本、劃分收益性支出與資本性支出等原則，而謹慎性、重要性和實(shí)質(zhì)重于形式原則往往是對上述原則起補充和修正作用。在會(huì )計實(shí)務(wù)中運用這些原則對交易或事項進(jìn)行會(huì )計處理，往往是多項會(huì )計原則相輔相成作用的結果，而不應該是單一原則發(fā)揮單一作用。例如，在進(jìn)行資產(chǎn)減值處理時(shí)，有些人認為它僅僅是謹慎性原則的體現，實(shí)際上它是用實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則對歷史成本原則的修正，以反映真實(shí)的資產(chǎn)價(jià)值和規避財務(wù)風(fēng)險。在會(huì )計政策的選擇或變更時(shí)，同樣也是多種原則作用的結果�！秶H會(huì )計準則l——會(huì )計政策的說(shuō)明》中指出；“慎重、實(shí)質(zhì)高于形式和重要性，應作為選用會(huì )計政策的重要考慮”，其目的也是以反映經(jīng)濟真實(shí)為要�；蛴惺马椀奶幚�，則是實(shí)質(zhì)重于形式、謹慎性、重要性、客觀(guān)性（充分披露）原則的共同體現。實(shí)質(zhì)重于形式原則要求當或有事項的實(shí)質(zhì)與其法律形式不一致時(shí)，應當根據其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)而不是根據法律形式來(lái)處理；謹慎性原則要求充分預計可能發(fā)生的費用和損失，不可預計可能發(fā)生的收益；重要性原則要求對重要程度不同事項進(jìn)行區別對待和處理，一般可由其相對金額的大小和其發(fā)生概率來(lái)判定其重要程度；客觀(guān)性（充分披露）原則要求財務(wù)報表要充分披露影響信息使用者決策的信息，不能在報表內作為具體項目確認反映的，要在會(huì )計報表附注中披露。
三、貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”原則有賴(lài)于努力提高人員的職業(yè)判斷能力
生活中需要進(jìn)行會(huì )計處理的交易或事項是紛繁復雜的，會(huì )計、法規和規章不可能對每一交易或事項都作出詳盡的規定。如在《會(huì )計制度》中規定：“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長(cháng)期待攤費用中歸集，待企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月起一次計入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月的損益”，該規定明確了開(kāi)辦費在籌建期和開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期的處理，但并沒(méi)有明確界定何為籌建期，何為開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期。雖然稅務(wù)上作了解釋?zhuān)骸八^籌建期，是指從企業(yè)被批準籌建之日起至開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）之日的期間，”但似乎也不能解決實(shí)際工作中籌建期和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期明確區分和正確進(jìn)行會(huì )計核算的。有些企業(yè)邊籌建、邊生產(chǎn)，有些企業(yè)籌建結束后，很長(cháng)時(shí)間才正式開(kāi)工生產(chǎn)，以致使企業(yè)主管當局、會(huì )計人員、注冊會(huì )計師、稅務(wù)人員在費用攤銷(xiāo)和征稅問(wèn)題上各執一詞，答案林林總總，五花八門(mén)。要在會(huì )計上解決這個(gè)問(wèn)題，必須根據“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì )計核算原則進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷，看企業(yè)是否確實(shí)已達到可生產(chǎn)或可經(jīng)營(yíng)狀態(tài)并實(shí)際已開(kāi)始生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)，作出正確合理地處理。而實(shí)際工作中會(huì )計人員的這種職業(yè)判斷能力并不盡如人意，“財政決定財務(wù)，財務(wù)決定會(huì )計”的計劃經(jīng)濟會(huì )計核算模式的仍然存在，會(huì )計人員按圖索驥，對財務(wù)制度仍然存在著(zhù)很強的依賴(lài)性。
筆者認為，要改變這種局面首先必須努力轉變會(huì )計核算觀(guān)念。明確會(huì )計信息的服務(wù)對象，把主要為計劃、為政府服務(wù)真正轉向主要為投資人、債權人、宏觀(guān)管理和內部管理決策服務(wù)，將“探求真象和反映真象作為會(huì )計職能的重要部分，而會(huì )計師的基本責任是要證明，為事實(shí)真家付出審慎的努力�！钡诙�，應注意經(jīng)驗的不斷積累�！皩�(shí)質(zhì)重于形式”原則的關(guān)鍵是要把握實(shí)質(zhì)，而在實(shí)際工作中，往往是形式掩蓋了實(shí)質(zhì)。要在紛繁復雜的形式、現象中，去偽存真，去粗取精地把握實(shí)質(zhì)，除了掌握和領(lǐng)會(huì )“實(shí)質(zhì)重于形式”等原則精神外，更重要的是經(jīng)驗的積累。作為會(huì )計人員除了掌握會(huì )計、會(huì )計基本知識和基本方法以外，更多地是要熟悉所在單位、所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程、工藝、物資供應、產(chǎn)品銷(xiāo)路以及因高新技術(shù)帶來(lái)的新情況，了解國際上相應的新動(dòng)態(tài)，努力提高自身的職業(yè)判斷能力。第三，應注重專(zhuān)業(yè)知識的更新。會(huì )計人員的專(zhuān)業(yè)知識更新主要通過(guò)自學(xué)和培訓兩條渠道實(shí)現�！白詫W(xué)”強調的是自覺(jué)地學(xué)，通過(guò)職稱(chēng)、注冊會(huì )計師考試或到學(xué)校進(jìn)修都是自覺(jué)獲取新知識的途徑，同時(shí)，對指定刊物發(fā)布的新法律、法規和規章應不斷跟蹤，不能僅依靠下發(fā)紅頭文件再來(lái)學(xué)習�！芭嘤枴�，是指參加各級財政部門(mén)組織的會(huì )計人員后續培訓。，有些地方搞后續教育往往是流于形式，時(shí)間短，多，無(wú)考核、效果差。會(huì )計人員參加學(xué)習往往是為了獲得后續教育的簽章，保留其會(huì )計從業(yè)資格，而沒(méi)有真正達到知識更新的要求。雖然會(huì )計核算經(jīng)過(guò)了“兩則兩制”、“具體會(huì )計準則和股份有限公司制度”以及現在的“企業(yè)會(huì )計制度”等一系列變革，當地主管財政部門(mén)也進(jìn)行了多次后續教育培訓，但有較大部分會(huì )計人員至今仍停留在1993年水平甚至還不能自如。這有待于主管財政部門(mén)和會(huì )計人員共同努力，使會(huì )計人員后續教育更有針對性、實(shí)效性，在教學(xué)中也堅決貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。
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