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實(shí)質(zhì)重于形式原則在新會(huì )計準則中的具體運用
在日常學(xué)習和工作生活中，許多人都寫(xiě)過(guò)論文吧，論文一般由題名、作者、摘要、關(guān)鍵詞、正文、參考文獻和附錄等部分組成。那么問(wèn)題來(lái)了，到底應如何寫(xiě)一篇優(yōu)秀的論文呢？以下是小編收集整理的實(shí)質(zhì)重于形式原則在新會(huì )計準則中的具體運用，歡迎閱讀與收藏。
摘要：本文了實(shí)質(zhì)重于形式原則在資產(chǎn)的確認、資產(chǎn)減值的認定、或有負債的確認、收入的確認、合并范圍的確定等方面的具體運用。
隨著(zhù)現象的表現多樣化、復雜化，為了保證核算信息與客觀(guān)經(jīng)濟事實(shí)相符，在實(shí)際工作中，不能僅僅根據它們的形式，而必須根據交易或事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，進(jìn)行核算和反映，即按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行核算和反映。實(shí)質(zhì)重于形式原則的，已成為一項國際慣例。2006年2月我國新頒布的《企業(yè)會(huì )計準則》的基本準則中雖然沒(méi)有直接引用“實(shí)質(zhì)重于形式”字語(yǔ)，但其明確指出，企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。這實(shí)際上已經(jīng)將實(shí)質(zhì)重于形式作為會(huì )計核算基本原則納入到企業(yè)會(huì )計準則。下文筆者將舉具體的例子說(shuō)明實(shí)質(zhì)重于形式原則在新會(huì )計準則中的運用。
一、資產(chǎn)的確認
資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)的一個(gè)重要特征是“企業(yè)擁有或者控制”。所謂“擁有或者控制”，是指企業(yè)享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業(yè)所控制。這里所講的控制是實(shí)質(zhì)上的控制，而不是法律形式上的控制。例如，融資租入固定資產(chǎn)的確認。以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，從法律形式上看在租賃期內承租方只獲得使用權而沒(méi)有所有權，但由于其租賃期相當長(cháng)，接近于該資產(chǎn)的使用壽命;租賃期結束時(shí)承租方有優(yōu)先購買(mǎi)該資產(chǎn)的選擇權;在租賃期內承租方有權支配資產(chǎn)并從中受益，從其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)來(lái)看，承租方能夠控制其創(chuàng )造的未來(lái)經(jīng)濟利益。因此,根據“實(shí)質(zhì)重于形式”原則,承租方應將融資租賃資產(chǎn)確認為企業(yè)資產(chǎn)。
二、資產(chǎn)減值的認定
新準則列舉了七種跡象作為判斷是否存在減值的標準。這七種跡象是指：資產(chǎn)的市價(jià)當期大幅度下跌，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟、法律等環(huán)境發(fā)生重大變化，有證據表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞，資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置等。新準則規定企業(yè)在資產(chǎn)負債表日如果存在上述的跡象，就需要認定相應的減值。從法律形式上看這七種跡象的存在并不其價(jià)值，但從經(jīng)濟實(shí)質(zhì)來(lái)看，這七種跡象會(huì )對資產(chǎn)的價(jià)值產(chǎn)生影響。例如,某企業(yè)由于生產(chǎn)技術(shù)的改變，2005年11月有條賬面價(jià)值100萬(wàn)元的生產(chǎn)線(xiàn)被閑置，對于閑置的生產(chǎn)線(xiàn)從法律形式上看并未有任何的改變，從實(shí)質(zhì)上看該生產(chǎn)線(xiàn)因生產(chǎn)技術(shù)的改變已使其價(jià)值產(chǎn)生變化，根據實(shí)質(zhì)重于形式原則2005年12月必須認定該生產(chǎn)線(xiàn)的減值。
三、或有負債的確認
或有負債，是指過(guò)去的交易或者事項形成的潛在義務(wù)，其存在須通過(guò)未來(lái)不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過(guò)去的交易或者事項形成的現時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計量。從這個(gè)定義可知，或有負債的一個(gè)重要特征是不確定性，即確認或有負債的關(guān)鍵是看該義務(wù)是不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。例如，2005年10月15日，B企業(yè)狀告A企業(yè)侵犯其專(zhuān)利權。直至2005年12月31日，法院還未做出最后的判決，A企業(yè)是否敗訴尚難判斷，在法律形式上，A企業(yè)的負債尚未形成，但如果相關(guān)的證據對A企業(yè)很不利，根據實(shí)質(zhì)重于形式的原則，A企業(yè)應該于2005年末確認一項或有負債。
四、收入的確認
確認銷(xiāo)售商品收入的條件之一就是商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬已轉移給購貨方，確認收入注重的是交易的經(jīng)濟實(shí)質(zhì),即所有權上的主要風(fēng)險和報酬是否轉移,而非法律形式的所有權是否轉移。例如,企業(yè)已經(jīng)將所有權憑證或實(shí)物交付給購貨方，形式上，企業(yè)未收取貨款，但是實(shí)質(zhì)上企業(yè)取得了收款的權力，根據“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，應確認收人。但如果企業(yè)銷(xiāo)售的商品在質(zhì)量、品種、規格等方面不符合合同要求，或未完成商品售出安裝或檢驗工作，購貨方仍保留退貨選擇權,此時(shí),企業(yè)不能確認收入。又如售后回購的確認，指銷(xiāo)售商品的同時(shí)，銷(xiāo)售方同意日后重新買(mǎi)回所銷(xiāo)商品的銷(xiāo)售方式。通常情況下，售后回購交易中所售商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬沒(méi)有從銷(xiāo)售方轉移到購貨方，根據“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，不能確認相關(guān)的銷(xiāo)售商品收入，其實(shí)質(zhì)上是銷(xiāo)售方的一種“融資”行為。售出商品銷(xiāo)售價(jià)格高出實(shí)際成本的差價(jià)通過(guò)“待轉庫存商品差價(jià)”核算，并不確認收入及收益；回購價(jià)大于原售價(jià)的部分，作為融資費用，在銷(xiāo)售與回購期間內，計入當期財務(wù)費用。
五、合并范圍的確定
確定合并范圍最重要的標準就是控制權標準�？刂茩鄻藴拾〝盗繕藴屎唾|(zhì)量標準。在控制權的數量標準上新準則規定：“母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍�！痹跀盗繕藴噬闲聹蕜t以權益相加作為判斷是否納入合并范圍的標準。例如，A公司持有B公司60％的股份，A公司持有C公司20％的股份，B公司持有C公司40％的股份。從形式上看，A公司只持有C公司44％的股份，A公司對C公司的表決權未超出半數以上的表決權，不應將C公司納入合并范圍。從實(shí)質(zhì)上看A公司對B公司擁有半數以上的股份控制權，A公司通過(guò)自己控制B公司股權的主導，客觀(guān)事實(shí)上控制C公司（A公司能夠控制C公司60％的股權），C公司應納入合并范圍。在數量標準上判斷是否納入合并范圍，新準則充分考慮了母公司的實(shí)際控制權。在控制權的質(zhì)量標準上新準則規定：“①通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數以上的表決權；②根據公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；③有權任免被投資單位的董事會(huì )或類(lèi)似機構的多數成員；④在被投資單位的董事會(huì )或類(lèi)似機構占多數表決權�！背酥�，新準則還規定：“在確定能否控制被投資單位時(shí)，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素�！边@些潛在表決權因素在法律形式上并未形成，但實(shí)質(zhì)上這些因素對被投資單位的控制權產(chǎn)生影響，也表明了在質(zhì)量標準上新準則引入了實(shí)質(zhì)性控制權。因此，新準則對企業(yè)合并范圍的確定體現了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
六、非貨幣性交易中換入的資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定
在非貨幣交易中換入的資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬必須同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件：①該項交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計量。如果兩個(gè)條件都不滿(mǎn)足，或只滿(mǎn)足其中的一個(gè)條件，對于換入資產(chǎn)只能按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬而不能按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。在非貨幣性交易中該資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，將影響換入資產(chǎn)的價(jià)值和當期的損益。例如，A企業(yè)以賬面價(jià)值100萬(wàn)元的汽車(chē)（該汽車(chē)的市場(chǎng)價(jià)值為120萬(wàn)元），和B企業(yè)交換一批賬面價(jià)值為120萬(wàn)元的機床（該機床市場(chǎng)價(jià)值為120萬(wàn)元）。如果A企業(yè)和B企業(yè)是關(guān)聯(lián)企業(yè)，A企業(yè)對于換入的機床的入賬價(jià)值是100萬(wàn)元,如果A企業(yè)和B企業(yè)不是關(guān)聯(lián)企業(yè)，A企業(yè)對于換入的機床的入賬價(jià)值是120萬(wàn)元,A企業(yè)同時(shí)確認20萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)外收入。從法律形式上看，A企業(yè)和B企業(yè)是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)，對交易并不影響，但從商業(yè)實(shí)質(zhì)上看，A企業(yè)和B企業(yè)是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)，對交易的是否公允產(chǎn)生影響。因此，非貨幣性交易的核算必須遵照實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
除了上述所涉及的準則外，實(shí)質(zhì)重于形式原則還運用于投資性房地產(chǎn)準則、財務(wù)報表列報準則、分部報告準則、現金流量表準則等其他準則。實(shí)質(zhì)重于形式原則的影子在新準則中隨處可見(jiàn)。隨著(zhù)企業(yè)業(yè)務(wù)的復雜化、多樣化，實(shí)質(zhì)重于形式原則一方面是準則的補充和修正，能夠保證會(huì )計核算信息與客觀(guān)經(jīng)濟事實(shí)相符。但另一方面也給會(huì )計人員帶來(lái)了可供操作的空間。如某些企業(yè)出于自身利益角度的考慮，有意回避實(shí)質(zhì)重于形式原則的本來(lái)意圖，出現越軌行為，這一點(diǎn)在固定資產(chǎn)租賃分類(lèi)中尤為明顯，如通過(guò)巧妙設計租約條款，將實(shí)為融資租賃的變?yōu)榻?jīng)營(yíng)租賃，從而為企業(yè)在賬面上減少了負債。也就是說(shuō)，實(shí)質(zhì)重于形式原則的運用對會(huì )計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德素質(zhì)提出了更高的標準，同時(shí)也說(shuō)明新準則的實(shí)施對會(huì )計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德素質(zhì)提出了更高的要求。
主要：
1、財政部制定《企業(yè)會(huì )計準則2006》 經(jīng)濟出版社 2006年
2、付春蕾等《實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì )計核算中的》 財會(huì )通訊 2005年第6期
3、孫銘輝等《再談實(shí)質(zhì)重于形式》 財經(jīng)科學(xué)，2004年5月
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