- 相關(guān)推薦
資產(chǎn)減值會(huì )計的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)和理論條件
【摘要】 筆者采用規范性研究方法,結合我國現行資產(chǎn)減值會(huì )計準則,較為系統地探討了資產(chǎn)減值會(huì )計的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)和理論條件。【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值會(huì )計;未來(lái)經(jīng)濟利益觀(guān);理論條件
2008年是中國經(jīng)濟變幻莫測的一年,上證指數、BDI指數、大宗商品價(jià)格、油價(jià)無(wú)不以離奇的走勢駭人線(xiàn)人,跌幅乃百年未遇。在這樣的背景下,企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險尤其是企業(yè)資產(chǎn)所面臨的減值風(fēng)險在不斷加大。企業(yè)的存貨特別是大宗商品存貨的價(jià)值首當其沖地受市場(chǎng)價(jià)格因素大幅下跌的影響而貶值,企業(yè)的應收款項也由于債務(wù)人受金融危機的影響而成為壞賬,房地產(chǎn)市場(chǎng)大量商品房閑置和爛尾樓工程造成的固定資產(chǎn)減值、在建工程減值題目也日益突出。面對這樣的客觀(guān)經(jīng)濟現實(shí),信息使用者要求會(huì )計做出反映,以增強企業(yè)會(huì )計信息的透明度。因此,資產(chǎn)減值會(huì )計題目的研究日益引起多方關(guān)注。
一、資產(chǎn)定義及資產(chǎn)減值會(huì )計的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)
會(huì )計要素的定義是對要素經(jīng)濟實(shí)質(zhì)的表述,而要素的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)則體現著(zhù)經(jīng)濟環(huán)境的影響和會(huì )計目標的要求。
(一)資產(chǎn)定義
資產(chǎn)是會(huì )計學(xué)中最重要的概念之一,自20世紀以來(lái),很多會(huì )計學(xué)家和主要會(huì )計文獻都試圖對資產(chǎn)加以定義或詮釋。隨著(zhù)科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境的變遷,人類(lèi)對資產(chǎn)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)、特征、存在形態(tài)的熟悉也在不斷地深刻和完善。關(guān)于資產(chǎn)的定義,概括起來(lái)主要有三種觀(guān)點(diǎn):
1. 未消逝本錢(qián)觀(guān)。1940年美國著(zhù)名會(huì )計學(xué)家佩頓(W.A.Paton)和利特爾頓(A.C.Littleton)在《公司會(huì )計準則導論》中明確將資產(chǎn)定義為“未消逝本錢(qián)”。他們以為:“存貨和工廠(chǎng)設備不是‘價(jià)值’,而是處于尚待轉化為用度的累計本錢(qián),本錢(qián)可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的本錢(qián)為用度,未耗用的本錢(qián)為資產(chǎn)……�！边@種觀(guān)點(diǎn)側重從會(huì )計計量角度來(lái)定義資產(chǎn),它夸大資產(chǎn)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)是收進(jìn)和本錢(qián)用度的配比過(guò)程。在這種觀(guān)點(diǎn)下,資產(chǎn)負債表面目全非,淪為本錢(qián)攤銷(xiāo)余額表,無(wú)法反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值和真實(shí)的財務(wù)狀況,更不能提供對投資者決策有利的信息。未消逝本錢(qián)觀(guān)是對資產(chǎn)經(jīng)濟實(shí)質(zhì)的早期描述。
2. 經(jīng)濟資源觀(guān)。1957年,美國會(huì )計學(xué)會(huì )發(fā)表的《公司財務(wù)報表所依恃的會(huì )計和報表準則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個(gè)特定會(huì )計主體從事經(jīng)營(yíng)所需的經(jīng)濟資源,是可以用于或有益于未來(lái)經(jīng)營(yíng)的服務(wù)潛能總量�！边@種觀(guān)點(diǎn)第一次將資產(chǎn)與經(jīng)濟資源相聯(lián)系。 1970年,美國會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)發(fā)布的第4號公告中提出:“資產(chǎn)是按照公認會(huì )計原則確認和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源�！边@一定義明確了資產(chǎn)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟資源的新熟悉,經(jīng)濟資源觀(guān)是對資產(chǎn)經(jīng)濟實(shí)質(zhì)頗具影響的一種觀(guān)點(diǎn)。
3. 未來(lái)經(jīng)濟利益觀(guān)。1962年,穆尼茨(Moonitaz)與斯普勞斯(R.T.Sprouse)在《會(huì )計研究論叢》第3號《企業(yè)普遍適用的會(huì )計準則》中明確提出:“資產(chǎn)是預期的未來(lái)經(jīng)濟利益,這種經(jīng)濟利益已經(jīng)過(guò)企業(yè)通過(guò)現在或過(guò)往的交易獲得�！盕ASB在1985年《財務(wù)會(huì )計概念公告》第6號“財務(wù)報表要素”中提出:“資產(chǎn)是指某一特定主體由于過(guò)往的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來(lái)經(jīng)濟利益�！蔽磥�(lái)經(jīng)濟利益觀(guān)科學(xué)地揭示、概括了資產(chǎn)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì),符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。資源的有用性在于它有未來(lái)經(jīng)濟利益,假如未來(lái)經(jīng)濟利益已經(jīng)被企業(yè)所享有,或因不可抗拒的原因而喪失,則該資源即喪失了作為資產(chǎn)的資格。
(二)資產(chǎn)減值會(huì )計的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)
未來(lái)經(jīng)濟利益觀(guān)從資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)揮的功能和資產(chǎn)在企業(yè)周轉中的動(dòng)態(tài)表現出發(fā)考察資產(chǎn)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì),它以為資產(chǎn)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)在于其蘊躲著(zhù)未來(lái)經(jīng)濟利益。按照FASB觀(guān)點(diǎn),資產(chǎn)的基本標志是看它能否有助于企業(yè)在未來(lái)期間內獲得或實(shí)現經(jīng)濟利益,而不是其他什么標準。
由于未來(lái)的不確定性,未來(lái)經(jīng)濟利益也就具有了不確定性。當資產(chǎn)被定義為未來(lái)經(jīng)濟利益時(shí),資產(chǎn)的價(jià)值就存在了變化的條件,減值的發(fā)生也就變得理所當然。在未來(lái)經(jīng)濟利益觀(guān)下,歷史本錢(qián)只是在發(fā)生的那個(gè)時(shí)點(diǎn)人們對未來(lái)經(jīng)濟利益的“最佳估計。當依據歷史本錢(qián)對未來(lái)經(jīng)濟利益的估計高于根據現時(shí)情況(包括現時(shí)市場(chǎng)狀況、現時(shí)資產(chǎn)狀態(tài)、治理當局的意圖和對風(fēng)險的態(tài)度等)所作出的最佳估計時(shí),其差額所能獲取的未來(lái)經(jīng)濟利益就會(huì )為零或負值,這時(shí)就應該對資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認、計量、記錄、報告,以符合未來(lái)經(jīng)濟利益觀(guān)對資產(chǎn)要素的要求,這就是資產(chǎn)減值會(huì )計的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)。資產(chǎn)減值的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)是由經(jīng)濟環(huán)境決定的。經(jīng)濟環(huán)境的變化使資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生了減損,信息使用者要求會(huì )計對這樣的經(jīng)濟現實(shí)作出反映,資產(chǎn)減值會(huì )計就承擔起了這個(gè)使命。當資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生了減損時(shí),資產(chǎn)減值會(huì )計能夠客觀(guān)地反映資產(chǎn)價(jià)值的減少,全面公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的現時(shí)價(jià)值,避免了因資產(chǎn)價(jià)值虛增而導致的企業(yè)利潤虛增。通過(guò)計提資產(chǎn)減值預備,可以對可能發(fā)生的風(fēng)險和損失予以充分的估計,降低或轉移潛伏的風(fēng)險,同時(shí)還可以使企業(yè)在當期獲得納稅上的收益,從而增加其自身積累,進(jìn)步其抵御風(fēng)險的能力。
二、資產(chǎn)減值會(huì )計的理論條件
(一)資產(chǎn)減值會(huì )計是會(huì )計目標的要求
關(guān)于會(huì )計目標是什么的題目,理論界存在兩種不同的觀(guān)點(diǎn),即受托責任觀(guān)和決策有用觀(guān)。受托責任觀(guān)以為,財務(wù)會(huì )計的目標就是向資源使用者(股東)如實(shí)反映資源的受托者(企業(yè)治理當局)對受托資源的治理和使用情況。它夸大信息的可靠性,對資產(chǎn)的計量?jì)A向于采用歷史本錢(qián)計量屬性。決策有用觀(guān)以為,財務(wù)會(huì )計的目標就是向會(huì )計信息使用者提供對他們進(jìn)行決策有用的信息,而對決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現金活動(dòng)的信息和關(guān)于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)及資源變動(dòng)的信息,這種信息更夸大信息的相關(guān)性。這種觀(guān)點(diǎn)在計量上要求使用有別于歷史本錢(qián)的多重計量屬性。
決策有用觀(guān)是資產(chǎn)減值會(huì )計的理論出發(fā)點(diǎn),資產(chǎn)減值會(huì )計是決策有用觀(guān)提出的要求。資產(chǎn)減值會(huì )計用價(jià)值計量代替本錢(qián)計量,將賬面金額大于價(jià)值的部分確以為資產(chǎn)減值損失或用度,揭示了企業(yè)資產(chǎn)的現時(shí)價(jià)值狀況,開(kāi)釋了潛伏的風(fēng)險,體現了企業(yè)資產(chǎn)實(shí)際的未來(lái)盈利能力。這些信息關(guān)系到企業(yè)當期和未來(lái)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)和財務(wù)狀況,是會(huì )計信息使用者進(jìn)行正確決策的相關(guān)信息。特別是在當前市場(chǎng)經(jīng)濟條件下,影響資產(chǎn)減值的因素廣泛存在,假如不表露這些減值信息,必然會(huì )影響到經(jīng)濟決策的作出。
(二)資產(chǎn)減值會(huì )計與相關(guān)會(huì )計原則的關(guān)系
1.資產(chǎn)減值會(huì )計是穩健性原則的運用。穩健性原則又稱(chēng)謹慎性原則。亨得里克森將謹慎性定義為:“會(huì )計師對于資產(chǎn)和收進(jìn)具有幾種可能價(jià)值的話(huà),應按其最低的價(jià)值來(lái)陳報,而對于負債和用度具有幾種可能的價(jià)值的話(huà),則應按其最高的價(jià)值來(lái)陳報�！辟Y產(chǎn)減值會(huì )計是謹慎性原則在不確定的經(jīng)濟環(huán)境中對資產(chǎn)計價(jià)的具體運用。資產(chǎn)減值會(huì )計以謹慎的態(tài)度估計資產(chǎn)的可收回金額,并將資產(chǎn)賬面價(jià)值高于可收回金額的排除在資產(chǎn)價(jià)值之外。固然資產(chǎn)減值會(huì )計源于謹慎性原則,但僅用謹慎性原則來(lái)規范和指導資產(chǎn)減值實(shí)務(wù)又是不足夠、不充分的。由于在非專(zhuān)業(yè)職員的眼中,謹慎性是“任意低估”的代名詞;即使是專(zhuān)業(yè)職員,從謹慎性原則的角度來(lái)考慮資產(chǎn)減值,往往也帶有較大的隨意性和不科學(xué)性。謹慎性原則的運用主要依靠于會(huì )計職員的職業(yè)判定,這就不可避免地會(huì )帶有一些主觀(guān)色彩,極真個(gè)謹慎就會(huì )導致“秘密預備”和“隱匿資產(chǎn)”的出現,從而也不能正確地揭示企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,進(jìn)而損害報表信息使用者的利益。
2.資產(chǎn)減值會(huì )計是對歷史本錢(qián)原則的突破。歷史本錢(qián)原則,是指會(huì )計職員對資產(chǎn)按照初始取得時(shí)的原始交易價(jià)格進(jìn)賬,不考慮資產(chǎn)的現時(shí)本錢(qián)或變現價(jià)值。由于歷史本錢(qián)計量屬性具有以實(shí)際交易為基礎、為交易雙方所認可、本錢(qián)數據輕易獲得且可靠性較大等特點(diǎn),所以歷史本錢(qián)計量屬性長(cháng)期以來(lái)在會(huì )計計量中占據主導地位。但是在市場(chǎng)經(jīng)濟中,企業(yè)資產(chǎn)面臨著(zhù)很多價(jià)值損耗的風(fēng)險,如通貨膨脹的存在,科技的飛速發(fā)展等,歷史本錢(qián)計量屬性受到了嚴重挑戰,而計算機和會(huì )計電算化的出現又為其他計量屬性提供了操縱上的可能性。因此,資產(chǎn)減值會(huì )計是對歷史本錢(qián)原則進(jìn)行的一種改良,它不否定歷史本錢(qián)原則,而是在它的基礎上有所突破,即在資產(chǎn)負債表上反映資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)不高于其現時(shí)價(jià)值(以現行本錢(qián)、現行市價(jià)、可實(shí)現凈值、公允價(jià)值和未來(lái)現金流量現值等來(lái)反映)。 3.資產(chǎn)減值會(huì )計是確�？煽啃栽瓌t的基本要求�？煽啃栽瓌t,是指會(huì )計信息應如實(shí)表達所要反映的對象,它包括如實(shí)反映、可驗證性和中立性三個(gè)要素。如實(shí)反映要求會(huì )計信息應能恰當地反映其所要表達的現象或狀況。但是隨著(zhù)時(shí)間的推移受市場(chǎng)因素的影響,資產(chǎn)價(jià)值出現下跌后,繼續使用歷史本錢(qián)就不能“如實(shí)的反映其所要表達的現象或狀況”。當資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生減損時(shí),資產(chǎn)減值會(huì )計就要比歷史本錢(qián)會(huì )計更能如實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際情況�？沈炞C性是指會(huì )計信息應當具有可重復驗證的特征。即對同一會(huì )計事項,由不同的人依據相同的信息輸進(jìn)、遵循相同的會(huì )計準則,可以得出相同或基本相似的結論。資產(chǎn)減值會(huì )計是對歷史本錢(qián)的突破,在資產(chǎn)計量屬性選擇上也應盡量符合可驗證性。但是由于資產(chǎn)減值會(huì )計需要根據市場(chǎng)信息作出大量的猜測和估計,不同的會(huì )計職員在計量時(shí)可能會(huì )得出不同的結果。中立性是指會(huì )計職員在選擇會(huì )計方法和程序時(shí),要站在客觀(guān)的態(tài)度上,中庸之道,不能根據個(gè)人偏好或為了其他不正當的目的,故意選用某些會(huì )計方法來(lái)歪曲會(huì )計信息。由于資產(chǎn)減值會(huì )計猜測面較廣,受限于所把握的信息程度,并帶有較多的個(gè)人主觀(guān)判定,從而削弱了會(huì )計信息的中立性。固然由于資產(chǎn)減值會(huì )計在確認、計量上具有不確定性,使其在可驗證性和中立性上欠正確,但卻是實(shí)現資產(chǎn)價(jià)值“如實(shí)反映”的重要一步。由于如實(shí)反映是可靠性的重要內容。從這個(gè)意義上說(shuō),資產(chǎn)減值會(huì )計不僅不會(huì )降低會(huì )計信息的可靠性,反而會(huì )進(jìn)步其可靠性。由于當資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)不予確認,不僅會(huì )降低會(huì )計信息的可靠性,也會(huì )使其失往相關(guān)性�！芭c其讓‘不實(shí)資產(chǎn)’充斥報表,搞虛假繁榮,還不如剔除水分來(lái)得真實(shí)�！�
4.資產(chǎn)減值會(huì )計是確保相關(guān)性原則的必然選擇。相關(guān)性原則是指會(huì )計信息應同決策相聯(lián)系、有助于進(jìn)步人們的決策能力。它一般包括及時(shí)性、猜測價(jià)值和反饋價(jià)值三個(gè)要素。資產(chǎn)減值會(huì )計具有較強的猜測價(jià)值功能,當預期資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟利益明顯低于歷史本錢(qián)時(shí)就要對歷史本錢(qián)提供的信息進(jìn)行修正,從而把未來(lái)流進(jìn)經(jīng)濟利益低于歷史本錢(qián)的風(fēng)險在當期表露,這樣的信息將有助于會(huì )計信息使用者從投資決策的角度看清現狀并猜測未來(lái)。在歷史本錢(qián)下,反饋價(jià)值是很少的,當企業(yè)資產(chǎn)存在重大減值時(shí),以不變的歷史本錢(qián)計量資產(chǎn)賬面價(jià)值顯然是不能驗證以前的信息。會(huì )計信息應在失往影響使用者的決策能力以前予以提供。假如會(huì )計信息提供得過(guò)晚,失往了決策的時(shí)機,信息的相關(guān)性就會(huì )大打折扣,甚至完全沒(méi)有用處。歷史本錢(qián)計量屬性具有明顯的滯后性,資產(chǎn)減值會(huì )計則在資產(chǎn)發(fā)生減值確當期就及時(shí)的進(jìn)行確認、計量、記錄和報告,較好地滿(mǎn)足了及時(shí)性的要求。
財務(wù)會(huì )計的一個(gè)基本題目就是如何維持會(huì )計信息相關(guān)性和可靠性之間的平衡。作為會(huì )計信息質(zhì)量特征的相關(guān)性和可靠性構成了一對矛盾,它們相互制約、相互依存、此消彼漲。要進(jìn)步會(huì )計信息質(zhì)量,不能只夸大一方面,而忽視另一方面,要力求同時(shí)進(jìn)步會(huì )計信息的相關(guān)性和可靠性,進(jìn)步財務(wù)報告的整體效用。
5.資產(chǎn)減值會(huì )計更好地符合了權責發(fā)生制原則和配比性原則。權責發(fā)生制是按貨物的銷(xiāo)售(或交付)和勞務(wù)的提供來(lái)確認收進(jìn),對用度也按與相關(guān)聯(lián)的收進(jìn)的確認時(shí)間予以確認,不考慮現金支付的時(shí)間。資產(chǎn)減值會(huì )計符合權責發(fā)生制原則的要求,當企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值合乎確認和計量的標準時(shí),就予以確認與計量,使得資產(chǎn)減值情況和形成的損失在發(fā)生當期就得以反映。配比性原則要求用度必須聯(lián)系收進(jìn)在相同期間予以確認。資產(chǎn)減值會(huì )計符合配比性原則的要求,當資產(chǎn)發(fā)生減值損失滿(mǎn)足規定條件時(shí),就確以為當期損益,從而保證了當期配備的正確性。
【參考文獻】
[1] 葛家澍.市場(chǎng)經(jīng)濟下會(huì )計基本理論與方法研究[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2001.
[2] 魏明海,龔凱頌.會(huì )計理論[M]. 東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2001.
[3] 周忠惠.羅世全,上市公司資產(chǎn)減值會(huì )計研究[J]. 會(huì )計研究,2000,(9).
[4] 埃爾登S ?亨德里克森(王如等譯)[J].會(huì )計理論. 上海:立信會(huì )計圖書(shū)用品社,1989.
[5] 張美紅. 資產(chǎn)減值會(huì )計[J]. 當代經(jīng)濟,2000,(11).
[6] 姚吉. 我國資產(chǎn)減值會(huì )計存在的題目與改進(jìn)建議[J]. 財會(huì )月刊,2003,(12).
【資產(chǎn)減值會(huì )計的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)和理論條件】相關(guān)文章：
資產(chǎn)減值會(huì )計研究03-25
資產(chǎn)減值會(huì )計探索03-20
資產(chǎn)減值準則的國際比較03-18
淺議新資產(chǎn)減值準則03-24