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淺析資產(chǎn)評估增減值的會(huì )計處理
一、企業(yè)兼并資產(chǎn)評估增減值會(huì )計處理（一）被兼并企業(yè)的賬務(wù)處理 一是被兼并企業(yè)評估后的會(huì )計處理。經(jīng)批準被兼并的企業(yè)，按照規定由法定資產(chǎn)評估機構對其財產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評估，該項資產(chǎn)評估事項屬于企業(yè)產(chǎn)權變動(dòng)事項，在評估結果報有關(guān)部門(mén)核準或備案后，應按如下原則進(jìn)行相應的會(huì )計處理：（1）被兼并企業(yè)應按批準評估備案的資產(chǎn)價(jià)值調整有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。流動(dòng)資產(chǎn)、長(cháng)期投資以及無(wú)形資產(chǎn)，應當按照評估備案的價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，借記（或貸記）有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記（或借記）“資本公積”科目。（2）固定資產(chǎn)，按評估確認的固定資產(chǎn)原值與原賬面原值之間的差額，借記（或貸記）“固定資產(chǎn)”科目，按評估確認的固定資產(chǎn)凈值與固定資產(chǎn)原賬面凈值之間的差額，貸記（或借記）“資本公積”科目，按照兩者之間的差額，貸記（或借記）“累計折舊”科目。二是被兼并企業(yè)結束時(shí)的會(huì )計處理。被兼并企業(yè)喪失法人資格的企業(yè)結束舊賬時(shí)，借記所有負債和所有者權益科目的余額，貸記所有資產(chǎn)科目的余額。保留法人資格的企業(yè)，仍可繼續沿用原企業(yè)賬冊；也可以結束舊賬，另立新賬。企業(yè)無(wú)論是繼續沿用原企業(yè)賬冊還是另立新賬，均應將被兼并企業(yè)的凈資產(chǎn)全部轉入實(shí)收資本。
（二）兼并方企業(yè)的會(huì )計處理 也分為兩種情況。一是被兼并企業(yè)喪失法人資格情況下的處理。采取有償方式兼并的，按照各項資產(chǎn)評估確認的價(jià)值，借記所有資產(chǎn)科目，按照成交價(jià)值高于評估確認的凈資產(chǎn)的差額，借記“無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)”科目，按照確認的各項負債數額，貸記所有負債科目，按照確定的成交價(jià)值，貸記“專(zhuān)項應付款——應付兼并企業(yè)款”科目。企業(yè)支付價(jià)款時(shí)，借記“專(zhuān)項應付款——應付兼并企業(yè)款”科目，貸記“銀行存款”科目。采取無(wú)償劃轉方式兼并的，應按各項資產(chǎn)、負債評估確認的價(jià)值，借記所有資產(chǎn)科目，貸記所有負債科目，兩者之間如有差額，貸記“實(shí)收資本”科目。二是兼并企業(yè)仍保留法人資格情況下的處理。企業(yè)有償兼并其他企業(yè)，作為長(cháng)期投資處理，按支付的價(jià)款借記“長(cháng)期投資”科目，貸記“銀行存款”等目。在年終進(jìn)行財務(wù)核算時(shí)，兼并企業(yè)在編制個(gè)別會(huì )計報表時(shí)應對投資采用權益法核算，其長(cháng)期投權投資的初始投資本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，作為股權投資差額。企業(yè)采取無(wú)償劃轉方式取得被兼并企業(yè)資產(chǎn)的，按劃轉的凈資產(chǎn)，借記“長(cháng)期投資”科目，貸記“實(shí)收資本”科目。
二、企業(yè)對外投資資產(chǎn)評估增減值會(huì )計處理
企業(yè)只有以實(shí)物資產(chǎn)對外投資時(shí)需要進(jìn)行資產(chǎn)評估，在評估結果得到有關(guān)部門(mén)的核準或備案并投資成功后，投資方和被投資方均要按評估結果進(jìn)行相應的會(huì )計處理。
企業(yè)間進(jìn)行股權重組或以非現金資產(chǎn)對外投資，應按非貨幣性交易的原則確定長(cháng)期股權投資的初始投資成本。采用權益法核算時(shí)，長(cháng)期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，作為股權投資差額，分別情況進(jìn)行會(huì )計處理；初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，借記“長(cháng)期股權投資——某單位（股權投資差額）”科目，貸記“長(cháng)期股權投資——某單位（投資成本）”科目，并按規定的期限攤銷(xiāo)計入損益；初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，借記“長(cháng)期股權投資——某單位（投資成本）”科目，貸記“資本公積——股權投資準備”科目。
企業(yè)以放棄非現金資產(chǎn)而取得的長(cháng)期股權投資，投資成本與所放棄的非現金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，首先應當扣除按規定未來(lái)應交的所得稅，記入“遞延稅款”科目的貸方。投資成本與所放棄的非現金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，扣除未來(lái)應交所得稅后的余額，記入“資本公積——股權投資準備”科目。企業(yè)處置該項投資時(shí)，原記入“資本公積——股權投資準備”科目的金額轉入“資本公積——其他資本公積轉入”科目；待企業(yè)按規定程序轉增資本時(shí)，已實(shí)現的轉入“資本公積——其他資本公積轉入”科目的金額，可用轉增資本（或股本）。企業(yè)以現金對外投資，采用權益法核算時(shí)，長(cháng)期投權投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，也比照上述原則處理。
三、企業(yè)改制評估增減值會(huì )計處理
企業(yè)改制必須由國有資產(chǎn)管理部門(mén)授予有資產(chǎn)評估資格的機構進(jìn)行評估，評估發(fā)生的增減值報經(jīng)有關(guān)主管部門(mén)立項確認。企業(yè)會(huì )計人員在接到評估確認通知后，應調整資產(chǎn)的賬面價(jià)值，做好相應的會(huì )計處理。
（一）國企改制資產(chǎn)評估增值的會(huì )計處理 根據財稅字[1997]第77號文件的有關(guān)規定，內資企業(yè)股份制改造，1997年7月1日以后，評估增值不折成股份，扣除未來(lái)所得稅后的余額，計入資本公積增值準備，按稅法規定須繳納所得稅。企業(yè)在計提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，可以按照固定資產(chǎn)原賬面原價(jià)計提，也可以按照評估確認的固定資產(chǎn)原價(jià)計提。
按照評估調賬后的固定資產(chǎn)原價(jià)計提折舊。資產(chǎn)評估增值部分不折成股份，并按稅法規定在評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷(xiāo)時(shí)需要征稅，在按評估確認的固定資產(chǎn)價(jià)值調整固定資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，應將按規定評估增值未來(lái)應交的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸方，固定資產(chǎn)評估增值扣除未來(lái)應交的所得稅后的差額，記入“資本公積——資產(chǎn)評估增值準備”科目。公司按規定于評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷(xiāo)等時(shí)，或按規定的期限結轉計入應納稅所得額時(shí)，其應交的所得稅，借記“遞延稅款”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。原計入資本公積的資產(chǎn)評估凈增值準備，因公司執行《企業(yè)會(huì )計制度》，應將該“資本公積準備”轉入“其他資本公積”；待評估資產(chǎn)增值價(jià)值實(shí)現后，該轉入的“其他資本公積”方可按規定程序轉增股本，借記“資本公積——其他資本公積轉入”科目，貸記“股本”科目。對于資產(chǎn)評估增值如何結轉計入應納稅所得額，從理論上講，應當在各項評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷(xiāo)費用時(shí)分別項目處理。但由于在股份制改組時(shí)，資產(chǎn)評估是將資產(chǎn)增值和減值相抵后的凈額計入資本公積的，在實(shí)際工作中很難一一對應，可考慮按照稅法規定采用綜合調整辦法，即對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目，均額在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調整，相應調增每一納稅年度的應納稅所得額，調整期限最長(cháng)不超過(guò)10年。有條件的企業(yè)，也可以按照每一項目的實(shí)際增減值情況逐項調整。
按固定資產(chǎn)的原賬面原價(jià)計提折舊。在這種情況下，由于公司只按照固定資產(chǎn)的原賬面原價(jià)計提的折舊部分計入成本費用的，則評估增值部分不需要計算未來(lái)應交的所得稅，公司應將評估增值部分全部計入資本公積。在計提折舊時(shí)，公司應按固定資產(chǎn)原賬面原價(jià)計提的折舊，借記有關(guān)科目，貸記“累計折舊”科目；同時(shí)，按評估增值后的固定資產(chǎn)原價(jià)計提的折舊與按原賬面原價(jià)計提的折舊之間的差額，或按規定的期限（不超過(guò)10年）平均轉銷(xiāo)的金額，借記“資本公積”科目，貸記“累計折舊”科目。
（二）國企改制資產(chǎn)評估減值的會(huì )計處理 對于評估減值的會(huì )計處理，由于目前還沒(méi)有統一的明確規定，實(shí)踐中主要有兩種處理方法，一種是直接沖減資本公積，另一種是作為營(yíng)業(yè)外支出處理。這兩種處理方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，企業(yè)應區別實(shí)際工作中的具體情況決定采用哪一種處理方法。
四、因清產(chǎn)核資而發(fā)生的資產(chǎn)評估增值
《清產(chǎn)核資試點(diǎn)企業(yè)有關(guān)會(huì )計處理規定》[（93）財會(huì )字80號]文件規定：企業(yè)主要固定資產(chǎn)價(jià)值重估后，經(jīng)過(guò)驗收核實(shí)，應相應調整固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。固定資產(chǎn)重估后如為增值，按固定資產(chǎn)原值增值金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，按固定資產(chǎn)凈值的增加額，貸記“資本公積”科目，按其差額，貸記“累計折舊”科目。清產(chǎn)核資發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值會(huì )計上不確認收益，評估增值的部分可計提折舊。
此外還有向銀行貸款發(fā)生的資產(chǎn)評估增值。按財會(huì )二字[1995]25號文件規定，資產(chǎn)重估增值只有在法定重估和企業(yè)產(chǎn)權變動(dòng)的情況下，才能調整被重估資產(chǎn)賬面價(jià)值。企業(yè)因向銀行貸款，由貸款銀行指定的資產(chǎn)評估機構對企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)重估發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，只能作為銀行對企業(yè)進(jìn)行貸款的依據，不屬于法定重估業(yè)務(wù)，企業(yè)不得自行調整資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
參考文獻：
[1]財政部：《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關(guān)會(huì )計處理問(wèn)題補充規定的通知》，財會(huì )函字[1999]2號。
[2]財政部：《企業(yè)會(huì )計制度2001》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2001年版。
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