固定資產(chǎn)評估減值相關(guān)題目的探討

對改制發(fā)起設立股份有限公司，依法進(jìn)行資產(chǎn)評估和報表審計過(guò)程中，師越來(lái)越多地直接以評估師的評估減值數據作為依據，計提固定資產(chǎn)減值預備。以為，不能簡(jiǎn)單用評估師得出的評估減值作為會(huì )計師計提資產(chǎn)減值預備的直接依據，但依據資產(chǎn)評估的和專(zhuān)門(mén)服務(wù)于計提固定資產(chǎn)減值預備是可行的�！　�一、不能簡(jiǎn)單以評估師的評估減值數據作為計提固定資產(chǎn)減值預備的依據　　1.概念和條件的不同　　折舊和減值預備都反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少。從《資產(chǎn)負債表》上看，“折舊”與“減值預備”都是“固定資產(chǎn)”的備抵項目，兩者互為補充，共同反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少。無(wú)論是計提減值預備，還是提取折舊，都不同程度地體現了“正確損溢、減少風(fēng)險損失、公道確定本錢(qián)補償標準的”“謹慎”原則。計提折舊是對固定資產(chǎn)價(jià)值的分攤，并不表示固定資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際減少，減值預備是在對固定資產(chǎn)計提折舊的基礎上，以一種更靈活、更及時(shí)的方式，確保固定資產(chǎn)現時(shí)價(jià)值計量信息的有用與相關(guān)。因此，有人以為計提減值預備是對本錢(qián)的修正，反映了固定資產(chǎn)當前的價(jià)值。實(shí)際也是如此，即計提減值預備，是一種資產(chǎn)計價(jià)的手段，是會(huì )計核算中，資產(chǎn)價(jià)值計量的方法之一，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)中經(jīng)常性核算的內容之一，旨在及時(shí)反映由于外部資產(chǎn)市價(jià)、利率、技術(shù)等企業(yè)外部環(huán)境的變化，和資產(chǎn)經(jīng)濟效績(jì)等內部原因，可能導致的資產(chǎn)的可回收金額低于賬面金額時(shí)的資產(chǎn)價(jià)值變化�！　《�企業(yè)改制發(fā)起設立股份有限公司依法進(jìn)行的資產(chǎn)評估，并不是企業(yè)經(jīng)常性核算的內容（至少），更不是“開(kāi)展用于財務(wù)報告和相關(guān)會(huì )計事宜的評估”（《國際評估準則》IVS-3）。而是與進(jìn)行資產(chǎn)評估對應的資產(chǎn)業(yè)務(wù)對應發(fā)生的，而且為了滿(mǎn)足特定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的需要，對事先確定的時(shí)點(diǎn)（評估基準日）（也并不完全考慮會(huì )計年度）的資產(chǎn)價(jià)值的反映。這并不全面反映會(huì )計資產(chǎn)減值的核算的經(jīng)常性原則，即計提和轉回�！　�2.價(jià)值內涵不完全一致　　與會(huì )計核算的“公平價(jià)值”不同（盡管會(huì )計趨向于市場(chǎng)價(jià)值），資產(chǎn)評估價(jià)值（這里暫不討論“無(wú)市場(chǎng)價(jià)值”或“限制性資產(chǎn)”所用的“DRC”法反映的“價(jià)值”爭議），是建立在與特定評估業(yè)務(wù)（或評估目的）對應的價(jià)值類(lèi)型基礎上的價(jià)值，是一種“交易估計”而非“真實(shí)交易”，價(jià)值數額與價(jià)值定義密切相關(guān)，“價(jià)值定義的改變會(huì )對各種資產(chǎn)所具有的價(jià)值產(chǎn)生”（《國際評估準則》）。同一項資產(chǎn)，在同一個(gè)期日，不同的評估目的表現為不同的價(jià)值。以企業(yè)轉讓為例，對有價(jià)證券和存貨的計價(jià)，評估要按現時(shí)可變現凈值估價(jià)，而會(huì )計計量則必須按本錢(qián)與市價(jià)孰低的原則計核。再以出售資產(chǎn)為例，產(chǎn)成品直接以市價(jià)計量，而假如以出資為目的進(jìn)行評估，是可以本錢(qián)和市價(jià)兩種辦法計量。不同的資產(chǎn)使用方式（比如閑置、改變用途）以及不同的資產(chǎn)交易方式都會(huì )對評估的市場(chǎng)價(jià)值產(chǎn)生重要影響。因此，評估的市場(chǎng)價(jià)值，因資產(chǎn)業(yè)務(wù)的型式不同，表現為“可選”的、和“可變”的計價(jià)標準以及評估結果�！　《�作為計提減值預備的使用的“可回收金額”概念，是“指資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與其使用價(jià)值二者之中的較高者”�！笆褂脙r(jià)值”（value in use），指預期從資產(chǎn)的持續使用和使用期限結束時(shí)的處置中形成的估計未來(lái)現金流量的現值。銷(xiāo)售凈價(jià)，指在熟悉情況的交易各方之間自愿進(jìn)行的正常交易中，通過(guò)銷(xiāo)售資產(chǎn)而取得的、扣除處置用度后的金額（《國際評估準則》第36號-資產(chǎn)減值）。明顯與資產(chǎn)評估的市場(chǎng)價(jià)值概念有差別�！　�3.計提減值預備的技術(shù)途徑與資產(chǎn)評估不一致　　評估減值與會(huì )計計提減值預備技術(shù)途徑完全不一致，比如我們在承做某電網(wǎng)公司H股上市評估中，由于變電站作為一個(gè)有機系統整體考慮，可以正確將其他用度完整計算，更能反映其整體價(jià)值，故將變電站作為一單項資產(chǎn)（盡管其中含有房屋、土地、機器等）進(jìn)行估值，但由于其中的土地使用權擬采取租賃的方式而不作為投進(jìn)資產(chǎn)，與原含有土地使用權賬面值相比，不含土地使用權變電站的評估值發(fā)生大面積“減值”，并非會(huì )計意義上的“可回收金額低于賬面金額”的情形。再如評估中本著(zhù)資產(chǎn)不重不漏的原則對重復的資產(chǎn)，在清查核實(shí)的基礎上進(jìn)行調整合并估值，對未反映評估值的資產(chǎn)（評估值為零）這也同樣不是單項資產(chǎn)的“減值”。還有很多其他根據資產(chǎn)評估現實(shí)性原則確定的、并做零值處理的并不存在實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，同樣不是簡(jiǎn)單的資產(chǎn)的“減值”情形�！　《鴷�(huì )計上認定減值的條件為：長(cháng)期閑置不用，在可預見(jiàn)的未來(lái)不會(huì )再使用，且已無(wú)轉讓價(jià)值的固定資產(chǎn)；由于技術(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；固然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量分歧格品的固定資產(chǎn)；已遭毀損，以致于不再具有使用價(jià)值和轉讓價(jià)值的固定資產(chǎn)；實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)。比如某審計報告提出以下審計意見(jiàn)：對于設備A，由于使用而產(chǎn)生大量分歧格品，該設備的固定資產(chǎn)原值40萬(wàn)元，已提累計折舊4萬(wàn)元，凈值為36萬(wàn)元，所以補提36萬(wàn)元的減值預備。而評估會(huì )考慮變現凈值作為評估值，與減值預備至少數額不同。又如：對于設備B，由于長(cháng)期閑置不用，在可預見(jiàn)的未來(lái)不會(huì )再使用，且由于閑置不用已無(wú)使用價(jià)值，但仍有轉讓價(jià)值1萬(wàn)元，因此，不符合全額計提減值預備的條件�！　�4.單項資產(chǎn)界定存在本質(zhì)不同　　《國際會(huì )計準則》（IAS）第36號資產(chǎn)減值中對單項資產(chǎn)的界定是非常原則性的，基本上是建立在“獨立收益”的基礎上界定的，在基本上不可能達到純粹“單項資產(chǎn)”的現實(shí)下，提出以“現金產(chǎn)出單元”計提。比如，《國際會(huì )計準則》（IAS）第36號中示例，某礦業(yè)企業(yè)自己擁有一條鐵路以支持其采礦生產(chǎn)，該鐵路只能以報廢價(jià)值出售，并且該鐵路持續使用不可能在很大程度上獨立于礦業(yè)企業(yè)的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生現金流進(jìn)。估計該鐵路的可收回價(jià)值是不可能的，由于不能確定鐵路的使用價(jià)值，而且其很可能不同于其報廢價(jià)值。因此，企業(yè)估計現金產(chǎn)出單位（即整個(gè)礦山）的可收回價(jià)值。將整個(gè)礦山作為計提減值預備的基礎。汽車(chē)企業(yè)根據同政府簽訂的合同提供服務(wù)，該合同要求汽車(chē)企業(yè)在五條單獨的線(xiàn)路上提供最低限度的服務(wù)，投進(jìn)每條線(xiàn)路上的資產(chǎn)和每條線(xiàn)路的現金流量能夠分別認定。其中一條線(xiàn)路發(fā)生重大虧損。由于企業(yè)沒(méi)有權利提早結束任何一條汽車(chē)線(xiàn)路，因此，通過(guò)持續使用、很大程度上獨立于具他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現金流進(jìn)的最小可辨認現金流進(jìn)是五條線(xiàn)路合并產(chǎn)生的現金流進(jìn)。每一條線(xiàn)路的現金產(chǎn)出單位是汽車(chē)企業(yè)整體。將整個(gè)汽車(chē)企業(yè)整體作為計提減值預備的基礎�！　《�資產(chǎn)評估，幾乎是“卡片”式的單項資產(chǎn)的概念。資產(chǎn)評估的基礎是根據固定資產(chǎn)卡片轉換成要求的“評估明細表”，沒(méi)有任何企業(yè)為進(jìn)行資產(chǎn)評估，嚴格以上述“單項資產(chǎn)”或“現金產(chǎn)出單元”的概念，形成資產(chǎn)評估的基礎報表。實(shí)踐中，“評估明細表”基本上是企業(yè)固定資產(chǎn)卡片的匯總，很多治理較好的企業(yè)直接將“設備臺賬”轉換成“評估明細表”。這樣以評估明細表直接統計的減值，與上述概念明顯不同�！　�5.評估減值數額的大小與折舊直接相關(guān)　　在評估結果增減幅度時(shí)，資產(chǎn)評估一般與經(jīng)審計后的賬面凈值比較，企業(yè)折舊政策（比如折舊率）的變化，直接會(huì )評估結果增減。在企業(yè)改制設立股份公司中，資產(chǎn)評估是建立在采用新制度模擬編制資產(chǎn)負債表的基礎上進(jìn)行的，每一次折舊政策的調整，會(huì )導致評估結果增減幅度的變化，甚至反向變化，這也顯然不是“可回收金額”的變化。而純屬于比較基礎的變化�！　�6.評估值中的實(shí)體性貶值已經(jīng)包含了會(huì )計折舊金額　　以年限為基礎成新率，實(shí)際上充分反映了折舊額。比如，假如被評估企業(yè)折舊制度的設計主要是為了資產(chǎn)價(jià)值的補償（機器設備的本錢(qián)通過(guò)折舊方式來(lái)補償或回收），從而折余金額是反映機器設備累積功能剩余的恰當指標（折舊率的設計考慮了機器設備的壽命和功能變化的特點(diǎn)），并且被估設備處于正常使用狀況，一般用折舊額直接計算，成新率=1-已計提折舊/資產(chǎn)原值×100%.年限法（壽命法）計算成新率的思路，同樣反映了折舊的經(jīng)濟。假定（1）實(shí)體性貶值與壽命縮短和功能下降成正比；（2）假定壽命期內功能不變，等狀況，一般用年限法�！　�二、盡快以固定資產(chǎn)減值預備計提為目的的評估規范　　作為一種正常經(jīng)營(yíng)條件下的經(jīng)常性資產(chǎn)價(jià)值核算，對資產(chǎn)現時(shí)價(jià)值（可回收金額）的判定方法，是會(huì )計核算的重要組成部分之一，與固定資產(chǎn)折舊核算不同的是，資產(chǎn)減值預備計提與企業(yè)本身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)關(guān)系不大，但這似乎是會(huì )計核算中的一個(gè)空缺。依據資產(chǎn)評估的和方法專(zhuān)門(mén)服務(wù)于計提固定資產(chǎn)減值預備，是可行的。IAS也建議由專(zhuān)業(yè)評估職員對可回收金額進(jìn)行判定，作為計提固定資產(chǎn)減值預備的依據。IVS3專(zhuān)門(mén)為“開(kāi)展用于財務(wù)報告和相關(guān)會(huì )計事宜的評估”�！　☆A計將于2005年1月1日后生效的第16號國際會(huì )計準則-廠(chǎng)場(chǎng)設備（ 國際會(huì )計準則委員會(huì )于2003年11月21日公布）終極修改稿，將廠(chǎng)場(chǎng)設備的公允價(jià)值“通常是市場(chǎng)價(jià)值”的措詞，修改為“公允價(jià)值通常由具有專(zhuān)業(yè)資格的評估師通過(guò)分析市場(chǎng)數據確定�！边@是國際會(huì )計準則委員會(huì )繼1998年將原16號國際會(huì )計準則中“公允價(jià)值是現行用途市場(chǎng)價(jià)值”的規定，改為“公允價(jià)值通常是市場(chǎng)價(jià)值”之后的又一次重大變化。為此國際評估準則委員會(huì )于2004年1月發(fā)布了《為財務(wù)報告目的的資產(chǎn)評估征求意見(jiàn)函》，探討國際評估準則是否以及如何做出相應變動(dòng)。國際評估準則委員會(huì )將建議在修訂《國際評估準則2003》的過(guò)程中，進(jìn)行必要的調整，并相應地修改《國際評估指南1-以財務(wù)報告為目的的評估》。一向與國際會(huì )計準則委員會(huì )保持間隔的美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB），也由于安然事件等會(huì )計丑聞，面臨資本市場(chǎng)和證券市場(chǎng)的壓力之下，開(kāi)始推動(dòng)美國通用會(huì )計準則體系（GAAP）與國際會(huì )計準則相融合，逐步開(kāi)始采納并越來(lái)越多地應用公允價(jià)值概念，在商譽(yù)和企業(yè)并購會(huì )計準則中已經(jīng)做出了相關(guān)規定。2003年12月，FASB在其網(wǎng)站上公布了關(guān)于公允價(jià)值計價(jià)的決定（Position Statement—valuation of Assets for Financial Reporting，指出，在進(jìn)行公允價(jià)值計價(jià)時(shí)的一個(gè)原則是，“公允價(jià)值的估計應當建立在評估技術(shù)結果的基礎上，評估技術(shù)應當盡可能的吸收來(lái)自活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)信息，即使所計量的資產(chǎn)（負債）并不在活躍市場(chǎng)上交易……總而言之，市場(chǎng)信息吸收得越多，公允價(jià)值估計的可靠性就越大�！鄙鲜鲎兓�已經(jīng)對美國評估業(yè)帶來(lái)重大影響，美國各大評估協(xié)會(huì )聯(lián)合起來(lái)，積極與會(huì )計界、立法界和相關(guān)經(jīng)濟部分進(jìn)行溝通，努力推動(dòng)評估業(yè)與會(huì )計業(yè)的合作。美國會(huì )計準則的變動(dòng)趨勢不僅對會(huì )計領(lǐng)域產(chǎn)生重大影響，也必將對美國評估業(yè)乃至國際評估業(yè)的構成實(shí)質(zhì)性影響�！　�2001年，財政部頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計制度》首次將減值會(huì )計應用到固定資產(chǎn)的期末計量。為配合企業(yè)會(huì )計制度的具體實(shí)施，2002年財政部又發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則-固定資產(chǎn)》，對固定資產(chǎn)減值會(huì )計做了具體的規定，要求企業(yè)在期末對固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，發(fā)現固定資產(chǎn)發(fā)生諸如實(shí)體性貶值、功能性貶值或經(jīng)濟性貶值等有形或無(wú)形損耗時(shí)，應當計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。但企業(yè)改制進(jìn)行審計和資產(chǎn)評估過(guò)程中，會(huì )計師往往直接以評估師的評估值與賬面值的“負差”合計成“固定資產(chǎn)減值預備”，這種在形式上反映上述規定，或不加分析取舍地直接應用的做法，不但不能真正體現資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值，反而會(huì )使會(huì )計信息失真，固定資產(chǎn)計提減值預備后，企業(yè)在重新復核固定資產(chǎn)的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值后，不但沒(méi)有真實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，反而惡化了報表的質(zhì)量�！　�從技術(shù)層面來(lái)講，公道分析判定固定資產(chǎn)減值，不僅需要會(huì )計師具有豐富的會(huì )計經(jīng)驗，還需要會(huì )計職員了解把握工程、建筑等方面的知識，由于企業(yè)固定資產(chǎn)涉及機器設備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類(lèi)型。即使相同的企業(yè)，對資產(chǎn)使用效率也不同，而且，資產(chǎn)的價(jià)值會(huì )隨不同的時(shí)點(diǎn)發(fā)生變化。利用資產(chǎn)評估師現具備的會(huì )計、工程、評估、市場(chǎng)等復合的知識結構，幫助會(huì )計師得出高水平的職業(yè)判定結果，將會(huì )直接進(jìn)步固定資產(chǎn)減值會(huì )計的使用效果�！　〗Y合國際會(huì )計界與評估界融通的大好形勢，國內評估界與會(huì )計界聯(lián)合率先展開(kāi)以固定資產(chǎn)減值預備計提為目的的評估規范標準的單項研究，不但有利于正確貫徹《企業(yè)會(huì )計制度》和《企業(yè)會(huì )計準則-固定資產(chǎn)》，而且大大有利于開(kāi)展為財務(wù)報表服務(wù)的評估業(yè)務(wù)。

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