固定資產(chǎn)減值會(huì )計相關(guān)問(wèn)題的探討

【摘要】 文章通過(guò)對紡織業(yè)的調研，利用某地區2005年-2007年的有關(guān)數據，對判斷固定資產(chǎn)是否減值及如何確定減值損失以及從投資者的角度對資產(chǎn)減值信息的價(jià)值相關(guān)性進(jìn)行研究，藉以達到理論聯(lián)系實(shí)際的目的。
　　【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn)減值；新準則；紡織行業(yè)；無(wú)梭織機
　　
　　從2000年年底財政部頒布新的《企業(yè)會(huì )計制度》以來(lái)，資產(chǎn)減值會(huì )計問(wèn)題一直是社會(huì )各界廣泛關(guān)注的熱點(diǎn)。就我國而言，對資產(chǎn)減值的研究與運用到目前為止已歷經(jīng)四個(gè)階段：自1998年開(kāi)始，在《股份有限公司會(huì )計制度》中要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計提“四項準備”；1999年出臺的《股份有限公司會(huì )計制度有關(guān)會(huì )計處理問(wèn)題補充規定》，將四項減值準備的使用范圍擴大到所有股份有限公司；從2001年起在股份有限公司范圍內執行的《企業(yè)會(huì )計制度》中, 把“四項準備”擴大到“八項準備”； 2006年2月，為了避免一些企業(yè)操縱損益，提高會(huì )計信息的質(zhì)量，頒布的新《會(huì )計準則8號——資產(chǎn)減值》規定，大部分長(cháng)期資產(chǎn)已計提的減值準備不允許轉回。
　　新準則實(shí)施后至今已一年多，雖然對于如何判斷減值和確定資產(chǎn)減值損失，新會(huì )計準則已有比較明確的規定，但在實(shí)務(wù)中如何運用仍然是值得探討的問(wèn)題。本文通過(guò)對紡織類(lèi)企業(yè)的調研，著(zhù)重探討紡織機械資產(chǎn)減值的有關(guān)會(huì )計問(wèn)題。
　　
　　一、 固定資產(chǎn)減值會(huì )計運用中的問(wèn)題分析
　　
　�。ㄒ唬├�用資產(chǎn)減值進(jìn)行“合理濫用”
　　減值準備需要主觀(guān)判斷的地方很多，這就給上市公司留下了太大的選擇權，使得很多上市公司在決定計提與否以及計提比例高低時(shí)隨意性很強。為了防止公司利用資產(chǎn)減值來(lái)操縱利潤，新會(huì )計準則就明確禁止長(cháng)期資產(chǎn)減值的期后轉回，但其也存在不少問(wèn)題：1.如果減值恢復時(shí)不轉回已計提的減值準備，將無(wú)法反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況；2.資產(chǎn)變現時(shí)，其存有的減值準備必須同時(shí)轉回，抵減當期成本。因此，合理的計提顯得格外重要。另外，有些企業(yè)確實(shí)按規定合理計提了減值準備，但卻私下挪用了這筆款項另做他用。尤其是固定資產(chǎn)的減值準備，往往掛賬時(shí)間很長(cháng)，被動(dòng)用更是屢見(jiàn)不鮮。
　�。ǘ�）會(huì )計和稅法上的不一致
　　按新會(huì )計準則來(lái)計提資產(chǎn)的減值準備，在會(huì )計上沒(méi)有什么問(wèn)題，但是在稅法上總會(huì )引起沖突。在實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機關(guān)往往不認可資產(chǎn)減值準備，在稅法調整時(shí)依然會(huì )調回那部分資產(chǎn)減值準備。這樣一來(lái)，有的企業(yè)由于稅法上的不認可，干脆就不計提資產(chǎn)減值準備，尤其是固定資產(chǎn)減值準備，很多企業(yè)都不予重視。
　�。ㄈ�）可收回金額確定依據不明
　　我國目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)機制尚不健全,使資產(chǎn)減值準備的計提缺乏依據。而且，固定資產(chǎn)入賬后,由于技術(shù)更新、市價(jià)下跌等原因,會(huì )發(fā)生價(jià)值貶損,對其確認和計量遠遠超出會(huì )計人員的專(zhuān)業(yè)能力,需要多個(gè)部門(mén)協(xié)同認定,甚至需要企業(yè)外部的專(zhuān)業(yè)評估機構參與才能認定。這項工作不僅難度較大,而且往往滯后于會(huì )計信息披露時(shí)間。另外，確認資產(chǎn)減值損失時(shí),可收回金額的計算需要選擇折現率,而折現率是一個(gè)十分不穩定的因素。新會(huì )計準則中沒(méi)有說(shuō)明如何取得折現率,這在很大程度上需要管理人員和會(huì )計人員的職業(yè)判斷,從而使資產(chǎn)可收回金額的計量缺乏可靠性。在確定折現率時(shí)，如何反映資產(chǎn)特定的風(fēng)險，也帶有很大的主觀(guān)性。
　　
　　二、固定資產(chǎn)減值確認與計量相關(guān)問(wèn)題的分析——基于紡織行業(yè)
　　
　�。ㄒ唬┌咐�的基本數據
　　紡織機械作為固定資產(chǎn)，在紡織類(lèi)企業(yè)資產(chǎn)比例中占有極高的份額。在紡織機械中，又可以分為紡織設備、印染設備、針織設備和刺繡設備等，而紡織設備又分有梭織機和無(wú)梭織機兩種，其中的無(wú)梭織機又可分為劍桿織機、噴氣織機、噴水織機等。
　　S鎮位于富饒的滬寧杭三角中心，紡織工業(yè)是S鎮傳統支柱產(chǎn)業(yè)之一，已有一千多年的發(fā)展歷史。全鎮共有無(wú)梭織機13萬(wàn)臺左右，其中劍桿織機5 000臺，噴氣織機1萬(wàn)臺，其余為噴水織機，另外還有極小一部分有梭織機。噴氣織機適宜細支織物，劍桿適宜中、粗支織物，噴水適宜長(cháng)絲類(lèi)織物。噴氣織機由于其技術(shù)先進(jìn)，現全部為進(jìn)口，每臺約合人民幣25～30萬(wàn)元。劍桿織機也全部為進(jìn)口，每臺約合人民幣35萬(wàn)元。噴水織機的生產(chǎn)技術(shù)在國內已比較成熟，所以大部分為國產(chǎn)，價(jià)格在3～4萬(wàn)元，部分進(jìn)口的價(jià)格也相對比較便宜，大概在8萬(wàn)元左右。
　�。ǘ�）紡織行業(yè)固定資產(chǎn)減值跡象的判斷
　　1.資產(chǎn)市價(jià)的變化。
　　S鎮現有的進(jìn)口設備引進(jìn)數量比較集中的主要是日本津田駒（Tsudakoma）公司、日本豐田（Toyota）公司、比利時(shí)必佳樂(lè )（Picanol）三家公司的產(chǎn)品（噴氣、噴水織機）；也引進(jìn)了部分意大利舒美特（Somet）公司等公司的產(chǎn)品。表1、表2為2005-2007年連續3年年末匯率的數值。
　　
　　
　　如表可見(jiàn)，同樣的設備，在2005、2006、2007年的價(jià)格單就匯率的影響就有明顯的區別，假設設備均為2005年購買(mǎi)。具體如表3、表4所示。（單位：萬(wàn)元人民幣，下同）
　　可見(jiàn)，人民幣對歐元相對貶值，所以機器設備單就匯率來(lái)看沒(méi)有貶值，而人民幣對日元相對升值，同樣的設備在匯率因素下逐年貶值。
　　2.企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)的變化。
　　劍桿和噴氣兩種織機是我國無(wú)梭織機應用的主導織機，前者品種適應能力強，但后者產(chǎn)量高。有資料顯示，國產(chǎn)中高檔無(wú)梭織機已在逐步替代進(jìn)口織機。隨著(zhù)關(guān)稅政策的變化，國產(chǎn)中高檔無(wú)梭織機逐步成為主流。但應該看到，目前S鎮所使用的國產(chǎn)無(wú)梭織機大部分還是各類(lèi)噴水織機和簡(jiǎn)易型劍桿織機，行業(yè)技術(shù)進(jìn)步急需的高檔機電一體化的劍桿和噴氣織機比較少。根據行業(yè)“十一五”發(fā)展規劃，現有的大部分噴水織機和小部分機型陳舊的劍桿織機將面臨更新?lián)Q代，其減值準備更應受到關(guān)注。
　　3.市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報酬率的變化。
　　近年來(lái)，市場(chǎng)利率呈現不斷走高的趨勢，從2005年12月到2007年12月市場(chǎng)利率幾乎每年遞增1％。在這樣的市場(chǎng)環(huán)境下，企業(yè)的未來(lái)現金流量勢必會(huì )受影響。從長(cháng)遠來(lái)看，這種情況還將持續一段時(shí)間。在這樣從緊的貨幣政策和貨幣不斷升值的時(shí)下情況來(lái)看，適當的為機器設備計提相應的減值準備也是不可回避的。像噴氣織機生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品大部分是出口海外的，受到市場(chǎng)利率和匯率的雙重影響，而且噴氣織機和劍桿織機的更新較快，那么市場(chǎng)利率對這部分產(chǎn)品的影響會(huì )適當大些。市場(chǎng)利率的提高，影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量現值的折現率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。
　　4.有證據表明，資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞。
　　噴水織機特點(diǎn)是高速、低投入，適應疏水性織物，因其產(chǎn)品有一定局限性，且產(chǎn)品市場(chǎng)周期波動(dòng)性較大，在我國，只要有關(guān)部門(mén)能對其工藝衍生物的環(huán)保問(wèn)題切實(shí)重視和有所要求，噴水織機使用定會(huì )受到極大限制。我國現在越來(lái)越重視環(huán)保，噴水織機在使用過(guò)程中會(huì )產(chǎn)生很多污水，且其能耗較高，加之最近太湖流域的污染問(wèn)題日益嚴重，這類(lèi)機型日益不受市場(chǎng)歡迎，市場(chǎng)對其使用會(huì )有合理的定位。鑒于我國還處于發(fā)展中國家，地區間經(jīng)濟實(shí)力和消費能力差異還是很大，中低檔合纖類(lèi)織物有其一定的使用市場(chǎng)，該類(lèi)織機尚可用于生產(chǎn)其他諸如服裝輔料和價(jià)廉的消耗類(lèi)織物等，沿海地區也已有把二手噴水織機作為設備投資移向內地和他國生產(chǎn)的現象。
　�。ㄈ�）紡織行業(yè)固定資產(chǎn)減值計量的探討
　　新準則的頒布，為我們提供了很多計量依據。筆者結合目前紡織機械的宏觀(guān)狀況，對S鎮現有的無(wú)梭織機進(jìn)行減值測試，根據結果計提合理的減值準備。
據了解，S鎮對所有的無(wú)梭織機都采用與稅法要求相一致的折舊方法，即采用壽命為10年，殘值率為5％。表5為2005－2007年各型號無(wú)梭織機的賬面價(jià)值。
　　
　　參考無(wú)梭織機活躍市場(chǎng)的價(jià)格，這些機器設備2005－2007年市場(chǎng)公允價(jià)值減去處置費用后的凈額大致情況如表6所示。
　　根據對現階段無(wú)梭織機宏觀(guān)的分析，筆者依據這些機器設備近年來(lái)的利潤情況，結合近三年市場(chǎng)利率（2005年為5％，2006年為6％，2007年為7％），確定設備的未來(lái)現金流量現值。
　　對于噴氣織機，市場(chǎng)行情較好，適應性較廣，從2005－2007年對其擬定的現金流量為每年10萬(wàn)元，考慮到科技的發(fā)展和品種的更新及市場(chǎng)的景氣程度，從2008－2010年擬定的現金流量為每年7萬(wàn)元。使用壽命剩余的4年由于機器的損耗而效率下降及和上面相同的原因將其現金流量定位每年4萬(wàn)元。
　　對于劍桿織機，鑒于其主流地位和近些年的表現，其未來(lái)十年的現金流量情況分別是：11萬(wàn)、11萬(wàn)、10萬(wàn)、10萬(wàn)、8萬(wàn)、8萬(wàn)、6萬(wàn)、6萬(wàn)、4萬(wàn)、4萬(wàn)。
　　對于噴水織機，這個(gè)機型將淡出市場(chǎng)，盡管目前還能有比較好的產(chǎn)出，但是其在生產(chǎn)過(guò)程產(chǎn)生的污染問(wèn)題而帶來(lái)的高昂治污費及其自身可出產(chǎn)產(chǎn)品品種的局限性，必將導致其先進(jìn)流量在2、3年后出現較大縮水。因此其從2005年起未來(lái)十年現金流量為1萬(wàn)、1萬(wàn)、0.9萬(wàn)、0.9萬(wàn)、0.8萬(wàn)、0.6萬(wàn)、0.4萬(wàn)、0.2萬(wàn)、0.1萬(wàn)、0.05萬(wàn)。
　　表7為2005-2007年各機型的未來(lái)現金流量的現值情況。
　　結合表5、6、7可以看到，噴氣織機和劍桿織機其良好的市場(chǎng)前景導致其價(jià)值并沒(méi)有顯現出減值，但是從長(cháng)遠的宏觀(guān)分析來(lái)看，其在未來(lái)的減值會(huì )越來(lái)越明顯。對于噴水織機來(lái)說(shuō)，不論從其公允價(jià)值減去處置費用后的凈值還是未來(lái)現金流量的現值來(lái)看，都處于需要計提減值準備的狀態(tài)。根據孰高的原則，依據公允價(jià)值減去處置費用后的凈值2005年應為每臺噴水織機計提2.24萬(wàn)元的減值準備。按照前文提供的S鎮噴水織機臺數來(lái)算，噴水織機全部按進(jìn)口的來(lái)計提固定資產(chǎn)減值準備的話(huà)，2005年應計提25.76萬(wàn)元。盡管絕對數額并不是很高，但相對比例是比較高的。從會(huì )計意義上來(lái)說(shuō)，這部分資金已經(jīng)不應該再計入賬面價(jià)值了，已經(jīng)不是固定資產(chǎn)真正價(jià)值的體現。對于決策者來(lái)說(shuō)，現有的賬面價(jià)值已經(jīng)不再具備相關(guān)性了。
　　通過(guò)本文的分析可以發(fā)現，提高會(huì )計信息質(zhì)量是個(gè)系統工程，做好固定資產(chǎn)減值的計提也是一個(gè)不斷改進(jìn)的過(guò)程，不能僅僅依靠技術(shù)層面的不斷變化來(lái)解決，也需要相關(guān)人員的認真實(shí)施，在不斷的實(shí)物中一步步完善。
　　盡管新準則對此的規定比舊準則規范的更細密、更具體，很多以前不清楚的地方現在都加以詳細的規范了，但是在實(shí)際運用的過(guò)程中依然有很多除準則外的因素需要考慮。其中，宏觀(guān)的經(jīng)濟情況非常值得關(guān)注，這樣能很好地幫助企業(yè)判斷資產(chǎn)未來(lái)的走向。同時(shí)，諸如市場(chǎng)利率、匯率等變化細膩但是不可忽視的因素也是考慮的重點(diǎn)問(wèn)題，不可小覷。在考慮資產(chǎn)減值準備的過(guò)程中并非一條規定就能解決問(wèn)題，在實(shí)際運用中需要綜合多方考慮方能做出判斷�！�
　　
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