新會(huì )計準則下資產(chǎn)減值問(wèn)題探討

摘要：2006年初，財政部頒布了新會(huì )計準則，并定于2007年1月1日起開(kāi)始實(shí)施。資產(chǎn)減值準則的重大改變成為新準則體系中重要的組成。新資產(chǎn)減值準則針對長(cháng)期資產(chǎn)減值做出了新的規定，明確了資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并對具體的范圍作了進(jìn)一步規范和界定，與原資產(chǎn)減值準備相比有很大突破。筆者針對新舊會(huì )計準則下資產(chǎn)減值的差異，結合實(shí)際工作談一下對新資產(chǎn)減值的認識及建議。
　　關(guān)鍵詞：新資產(chǎn)減值差異;優(yōu)點(diǎn)及缺點(diǎn);建議
　　
　　一、新舊準則資產(chǎn)減值的差異
　　
　　1.改變了資產(chǎn)減值測試的頻率。原準則要求企業(yè)對各項資產(chǎn)應當定期或至少每年年度終了進(jìn)減值測試;新準則規定企業(yè)只有存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的情況下，才需要對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。但是對于因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)以及尚未達到可使用狀態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應當進(jìn)行減值測試。
　　2.明確了資產(chǎn)可收回金額的估計方法。原準則規定資產(chǎn)可收回金額按照資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與資產(chǎn)未來(lái)現金流量現值的較高者確定，其中，銷(xiāo)售凈價(jià)為資產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格減去處置費用后的余額。原準則對于如何估計資產(chǎn)的可收回金額（包括銷(xiāo)售凈價(jià)和未來(lái)現金流量現值）沒(méi)有提供具體的指南和方法。新準則規定，資產(chǎn)可收回金額應當按照資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量的現值兩者之間較高者確定，考慮到不少固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的銷(xiāo)售價(jià)格較難獲得，因此，將銷(xiāo)售價(jià)格更改為公允價(jià)值，從而更加合理地確定資產(chǎn)的公允價(jià)值及其預計處置費用，如何預計資產(chǎn)未來(lái)現金流量和折舊率等提供了較為詳細的操作指南。
　　3.引入了資產(chǎn)組的概念。原準則要求企業(yè)以單項資產(chǎn)為基礎計提減值準備，確認相應的減值損失。但是實(shí)際工作中，有時(shí)單項資產(chǎn)的可收回金額難以確定。新準則引入了資產(chǎn)組的概念，規定企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。對于以資產(chǎn)組為基礎如何確定資產(chǎn)減值損失，新準則作了較為具體的規定。
　　4.規定了總部資產(chǎn)和商譽(yù)的減值處理。原準則對于企業(yè)總部資產(chǎn)和商譽(yù)的減值測試及其處理并不明確，新準則對此作了明確的規定。要求總部資產(chǎn)應當結合相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，確認相應的減值損失。商譽(yù)也應當結合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。
　　5.對于資產(chǎn)減值損失轉回作了禁止性規定。原準則規定，前期已確認的資產(chǎn)減值損失如果以后會(huì )計期間恢復的按照恢復的金額，在不超過(guò)已確認減值損失金額的范圍內，予以轉回，計入當期損益。新準則對比作了禁止性規定，對于前期已確認的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會(huì )計期間不得轉回。值得注意的是，這里的不得轉回是針對長(cháng)期資產(chǎn)減值而言，流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、短期投資、應收款項等的減值問(wèn)題由其他的準則來(lái)規范。新的資產(chǎn)減值準則關(guān)掉了企業(yè)通過(guò)長(cháng)期資產(chǎn)進(jìn)行利潤操縱的大門(mén)，增加了企業(yè)財務(wù)透明度，避免了企業(yè)確認暫時(shí)性損失，保證了會(huì )計資料的真實(shí)性和可比性。既可以與歷史成本原則保持一致，又在一定程度上減少了利潤操縱的空間，更符合高質(zhì)量會(huì )計準則的要求。
　　
　　二、新資產(chǎn)減值準備的優(yōu)、缺點(diǎn)
　　
　　1.從新舊準則差異上不難看到：新準則針對舊準則所采取的一系列改進(jìn)措施。包括引入資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)，擴大并明確資產(chǎn)減值范圍，增加預計未來(lái)現金凈流量衡量可收回金額，限制公允價(jià)值的使用，盡量采用統一計量方法，資產(chǎn)減值的不可轉回性，完善會(huì )計披露要求等措施，嚴格限制了其主觀(guān)操作性，體現了準則的更為謹慎性的原則，有力遏制了企業(yè)盈余管理的行為。尤其是《企業(yè)會(huì )計準則-第8號資產(chǎn)減值準則》大膽舍棄了過(guò)去與IASB趨同，即允許轉回資產(chǎn)減值的做法，采取了在以后存續會(huì )計期間內，只許計提不許轉回的做法，適當堵塞了企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備調節盈余的通道，使企業(yè)調節功能大大降低。
　　2.新資產(chǎn)減值準則雖然在很大程度上改進(jìn)和完善了原準則，在一定程度上能夠起到抑制企業(yè)盈余管理行為的作用，但是新準則并非完全是為了防范盈余管理而設置，所以新準則為增加會(huì )計信息的相關(guān)性和適用性而適當調整增加會(huì )計選擇和職業(yè)判斷的運用，從而在客觀(guān)上使盈余管理可借用的空間有所增加，例如新準則只給出了可收回金額的定義，而資產(chǎn)的銷(xiāo)售價(jià)格和處置費用沒(méi)有給出明確的定義，如何預計未來(lái)現金流量的現值也沒(méi)有全面、系統地說(shuō)明；雖然新準則規定了資產(chǎn)減值準備“一經(jīng)確認，不得轉回”，但是企業(yè)仍然可以通過(guò)計提存貨跌價(jià)準備調低當期利潤，減少期末存貨成本，這樣以后期間銷(xiāo)售成本就會(huì )偏低，從而使未來(lái)的利潤反彈等等。這些缺陷仍然會(huì )給企業(yè)的盈余管理行為留下一定的空間。 　　三、對新資產(chǎn)減值準則的幾點(diǎn)建議
　　
　　不同企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì )計應用上存在差異， 一是受企業(yè)內部會(huì )計人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)影響，二是由于外部市場(chǎng)機制不完善，價(jià)格信息不透明。這就使企業(yè)資產(chǎn)減值損失的計提缺乏客觀(guān)的資料基礎。
　　1.增強制度的可操作性。新準則對企業(yè)資產(chǎn)減值損失的計提，賦予了會(huì )計人員較大的會(huì )計政策選擇權和職業(yè)判定范圍。假如企業(yè)不能正確運用準則賦予的會(huì )計政策選擇權，如前面所分析的公允價(jià)值的確定、資產(chǎn)組的劃分、折現率的確定等又將會(huì )成為企業(yè)操縱利潤和粉飾會(huì )計報表的一種手段。我們應該借鑒國際會(huì )計準則并結合我國實(shí)際情況，進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會(huì )計規范。在新準則的基礎上給出一些具有可操作性的指導性標準，以指導企業(yè)的會(huì )計實(shí)踐，盡可能縮小會(huì )計人員人為估計和判定范圍，以避免政策的靈活性成為企業(yè)盈余治理的工具。
　　2.健全發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)是實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì )計的重要條件。目前我國信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)還不夠完善和透明，無(wú)論是企業(yè)、中介服務(wù)機構還是證券治理機構都很難獲得公司各種投資、存貨的合理市場(chǎng)價(jià)格，導致資產(chǎn)減值程度難以合理確定，從而使資產(chǎn)減值損失的計提缺乏客觀(guān)的資料基礎。因此，必須進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場(chǎng)、期貨市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)等，利用現代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格和信息資料。發(fā)展資產(chǎn)評估業(yè)，建立全國性的資產(chǎn)專(zhuān)業(yè)評估體系。通過(guò)信息、價(jià)格市場(chǎng)和資產(chǎn)評估體系的完善，使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到公正合理的確定和公開(kāi)，使資產(chǎn)減值的確認和計量有較為客觀(guān)的依據，同時(shí)增強其可操作性并使會(huì )計資料更具真實(shí)性。
　　3.提高會(huì )計人員的整體素質(zhì)。新準則的頒布對企業(yè)會(huì )計人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求，只有不斷提高會(huì )計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)水平，不斷提高職業(yè)判定能力和職業(yè)道德，才能使新準則在我國更好的推行。在新準則中，資產(chǎn)組的劃分、資產(chǎn)減值跡象的判定、折現率的確定及可收回金額的確定等都需要會(huì )計人員有較強的職業(yè)判定能力。這不僅要求會(huì )計人員具有較強的會(huì )計專(zhuān)業(yè)知識，還要求會(huì )計人員有較強的綜合、分析、判定能力以及豐富的企業(yè)治理經(jīng)驗。因此，在實(shí)施新準則時(shí)必須加強對會(huì )計人員的業(yè)務(wù)培訓和指導，同時(shí)會(huì )計人員也應該努力加強對自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德的培養，努力提高自己的職業(yè)判定能力。
　　4.加強對資產(chǎn)減值準備的審計為了防止企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值預備操縱利潤，粉飾財務(wù)報表，應加強對資產(chǎn)減值預備的審計。盡快制定相關(guān)的獨立審計準則，明確各項減值預備的具體審計程序，充分發(fā)揮會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師的監督作用，遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值預備進(jìn)行利潤操縱，以確保資產(chǎn)減值準則的合理運用和會(huì )計信息的可靠性。
　　總之，隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展，計提資產(chǎn)減值準備是十分必要的。各種減值準備的會(huì )計處理方法有理論根據，但實(shí)施中的難度也是不可忽視的。我們應當加強會(huì )計理論的研究，進(jìn)一步提高確認資產(chǎn)減值準備的可操作性，使計提資產(chǎn)減值準備在規范市場(chǎng)行為、提高會(huì )計信息質(zhì)量等方面發(fā)揮更大的作用。

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