會(huì )計畢業(yè)論文--淺議實(shí)質(zhì)重于形式在新準則中的應用

【摘要】 “實(shí)質(zhì)重于形式”的原則在新頒布的《企業(yè)會(huì )計準則》中貫穿會(huì )計核算的始終，得到了充分的體現。由此，會(huì )計人員應當提高職業(yè)判斷能力，把握經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，有效地提高會(huì )計信息的可靠性和相關(guān)性，向會(huì )計信息使用者提供與經(jīng)濟決策相關(guān)的會(huì )計信息。
　　【關(guān)鍵詞】 經(jīng)濟實(shí)質(zhì)；法律形式；職業(yè)判斷
　　
　　《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》第十六條規定“企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據”，即要求企業(yè)提供的會(huì )計信息應當要反映交易或者事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，而不是其表面形式。“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則在2006年2月15日財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計準則》中得到充分的體現。
　　
　　一、“實(shí)質(zhì)重于形式”在會(huì )計確認方面的體現
　　
　　新準則中關(guān)于會(huì )計要素確認條件的表述更注重把握交易或者事項的本質(zhì)。
　�。ㄒ唬�實(shí)質(zhì)重于形式原則在資產(chǎn)確認方面的體現
　　《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》第二十條規定：資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。判斷某一項資源是否為企業(yè)資產(chǎn)，通常以是否擁有資產(chǎn)的所有權為標準，這比較容易理解。對于一項資產(chǎn)，如果沒(méi)有擁有其所有權，但能夠控制它，也應當視為企業(yè)的資產(chǎn)。最典型的交易事項就是融資租入固定資產(chǎn)，在承租期內，從法律的角度看，固定資產(chǎn)的所有權屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期長(cháng)，接近租賃資產(chǎn)的使用壽命，承租方控制該項資產(chǎn)的使用，獲得資產(chǎn)帶來(lái)的經(jīng)濟利益，同時(shí)也承擔了資產(chǎn)的相關(guān)風(fēng)險，從本質(zhì)上看該資產(chǎn)應該屬于承租方。因此，承租方將融資租入的固定資產(chǎn)視為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行管理與核算。
　�。ǘ�）實(shí)質(zhì)重于形式在收入確認方面的體現
　　《企業(yè)會(huì )計準則——收入》第四條規定，商品銷(xiāo)售收入同時(shí)滿(mǎn)足下列條件才能予以確認：一是企業(yè)已將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方；二是企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續管理權，也沒(méi)有對已售出的商品實(shí)施有效控制；三是收入的金額能夠可靠計量；四是相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；五是相關(guān)的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。從以上收入確認的條件可以看出，能否確認為收入關(guān)鍵是要看其體現的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，而不是所表現的形式。比如，對于有退貨選擇權的商品銷(xiāo)售，如果不能合理估計退貨可能性的，即使商品已經(jīng)發(fā)給買(mǎi)方，但風(fēng)險和報酬仍然沒(méi)有轉移，所以發(fā)出商品時(shí)沒(méi)有確認收入，待退貨期滿(mǎn)買(mǎi)方不退貨時(shí)方可確認收入。又如售后回購，從法律形式上已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉手續，貨物的所有權已經(jīng)轉移給了購貨方。但從經(jīng)濟實(shí)質(zhì)上講，由于補充協(xié)議規定了銷(xiāo)貨方在未來(lái)某一時(shí)間必須購回所出售的商品，該商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬未轉移給購貨方，銷(xiāo)貨方實(shí)質(zhì)上仍然要承擔該商品所有權上的風(fēng)險和報酬。所以，售后回購實(shí)質(zhì)上是銷(xiāo)貨方的一種融資行為，不能確認相關(guān)的銷(xiāo)售商品收入。
　�。ㄈ�）實(shí)質(zhì)重于形式原則在費用確認方面的體現
　　《企業(yè)會(huì )計準則－借款費用》中借款費用資本化或是費用化，遵循的是實(shí)質(zhì)重于形式的原則。準則第五條規定，借款費用同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能開(kāi)始資本化：1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；2.借款費用已經(jīng)發(fā)生；3.為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。由此可見(jiàn)，借款費用資本化開(kāi)始的時(shí)點(diǎn)應該是關(guān)注借款費用的發(fā)生是否與購建或者生產(chǎn)資產(chǎn)有直接的關(guān)聯(lián)，只有將籌集的資金真正用到購建或者生產(chǎn)資產(chǎn)的活動(dòng)中，才能將借款費用資本化。準則第十二條規定：購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時(shí)根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。最初，借款費用停止資本化的時(shí)點(diǎn)是以“完工并辦理竣工結算”為標準，是從法律形式上作的判斷，而新準則以“資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)”為標準，是從經(jīng)濟交易的實(shí)質(zhì)把握的。
　　
　　二、“實(shí)質(zhì)重于形式”在會(huì )計計量方面的體現
　　
　　“實(shí)質(zhì)重于形式”不僅在會(huì )計要素的確認方面得到體現，在會(huì )計計量方面也得到貫徹�！镀髽I(yè)會(huì )計準則——基本準則》提出了五種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價(jià)值。企業(yè)在對會(huì )計要素進(jìn)行計量時(shí)，應當根據會(huì )計要素的具體情況，按照規定選擇相應的計量屬性。
　�。ㄒ唬�對于延期付款購入資產(chǎn)的計量
　　超過(guò)正常信用條件延期付款購入固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，所以，資產(chǎn)的入賬成本應該以購買(mǎi)價(jià)款的現值為基礎確定，實(shí)際支付的價(jià)款和購買(mǎi)價(jià)款的現值之間的差額，計入“未確認融資費用”，在付款信用期內視為借款費用，按實(shí)際利率法分期攤銷(xiāo)。站在銷(xiāo)貨方的角度也類(lèi)似，采用延期收款銷(xiāo)售的，超過(guò)正常的信用期限，實(shí)質(zhì)上也具有融資性質(zhì)，應當按照應收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入的金額，應收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，計入“未實(shí)現融資收益”，在約定的收款期限內作為利息收益按實(shí)際利率法分期攤銷(xiāo)。
　�。ǘ�）對于企業(yè)合并的計量
　　《企業(yè)會(huì )計準則——企業(yè)合并》根據我國企業(yè)合并的具體情況，將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩大類(lèi)。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。由于合并各方在合并前后均屬于同一方控制或者相同的多方控制，所以，對于控制方而言，只是將其控制范圍內企業(yè)的資產(chǎn)由一方轉移到另一方而已，對控制方的影響并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的改變，不是一種真正的交易，視同合并各方的資產(chǎn)重新組合。所以合并雙方以公允價(jià)值作為計價(jià)基礎。而非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或者相同的多方最終控制。由于合并各方在合并前后不受同一方控制或者相同的多方控制，因此，非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間的合并視同一種公平、正常的交易行為，合并各方在合并中的交易價(jià)格一般以市價(jià)作為基礎，交易作價(jià)相對公平合理，可以視同公允價(jià)格，所以合并雙方以公允價(jià)值作為計價(jià)基礎。