論新經(jīng)濟環(huán)境對管理會(huì )計方法運用的影響

二十世紀8O年代以來(lái)，為了降低成本、提高產(chǎn)品產(chǎn)量和質(zhì)量，及時(shí)滿(mǎn)足顧客需求，大多數先進(jìn)企業(yè)改變了傳統經(jīng)營(yíng)模式，邁入了新。新經(jīng)濟時(shí)代的經(jīng)營(yíng)環(huán)境具有如下特征：一是即時(shí)系統（以下簡(jiǎn)稱(chēng)JIT）的運用；二是機輔助設計和制造的運用；三是柔性制造系統和計算機集成制造的運用，它實(shí)現了隨時(shí)隨地的即時(shí)管理。這些變化，使得傳統管理的某些受到?jīng)_擊。管理會(huì )計作為企業(yè)決策支持系統之一，其基本職能是服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的規劃和控制，為此，管理會(huì )計的基本包括規劃與決策會(huì )計、控制與業(yè)績(jì)評價(jià)會(huì )計兩大方面，涉及的常用方法有：本量利法、經(jīng)濟批量模式、相關(guān)成本決策法、以?xún)衄F值為主的長(cháng)期投資決策法，以及以業(yè)績(jì)報告和差異分析為主的控制模式等。但在新經(jīng)濟環(huán)境中，其中多數方法或其內涵已發(fā)生了變化，或其模式已不再適應。對此，我們應該有清醒的認識，以便更好地運用管理會(huì )計方法，服務(wù)于企業(yè)內部管理。

一、關(guān)于本量利分析法的運用。傳統的本量利分析以成本習性分類(lèi)為基礎，依據成本與業(yè)務(wù)量之間的數量關(guān)系，用變動(dòng)成本法確定產(chǎn)品成本及分期損益，以獲取相關(guān)信息；將成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系拓展到對利潤的，建立了本量利分析模型，并在此基礎上進(jìn)行保本分析、安全性分析、保利分析及利潤的敏感性分析等等。但在新經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)多樣化趨勢越來(lái)越明顯，與產(chǎn)銷(xiāo)不直接相關(guān)的后勤輔助支持作業(yè)越來(lái)越多，而我們通常將它們排除在變動(dòng)成本之外，忽視了其變動(dòng)性，這將對產(chǎn)品成本和相關(guān)損益的確定造成不良的影響。其實(shí)，通過(guò)作業(yè)和成本動(dòng)因的分析可知，產(chǎn)銷(xiāo)業(yè)務(wù)量并非成本的唯一驅動(dòng)因素，多數成本與產(chǎn)銷(xiāo)量無(wú)關(guān)，但卻是變動(dòng)的，它們隨作業(yè)量的變化而變動(dòng)，而且不同的作業(yè)與成本之間，具有不同的成本動(dòng)因，如批次、人數、檢驗次數等等。顯然，進(jìn)行本量利分析不應僅僅局限于產(chǎn)銷(xiāo)量與成本的相互關(guān)系分析，而應拓展到作業(yè)、成本動(dòng)因及其變化對利潤的影響關(guān)系的分析。

二、關(guān)于經(jīng)濟批量模式的運用。經(jīng)濟批量的基本模型建立在兩部分相關(guān)成本基礎上：儲存成本和訂貨成本（經(jīng)濟采購批量）或儲存成本和調整準備成本（經(jīng)濟生產(chǎn)批量）。由于這兩部分成本具有此增彼減的相互關(guān)系，通過(guò)微積分求極值或通過(guò)逐次測試后知：所謂經(jīng)濟批量就是兩部分相關(guān)成本相等時(shí)的批量。然而，在JIT環(huán)境下，如此求經(jīng)濟批量的方法已沒(méi)有意義。首先，JIT的運作基礎之一就是縮短調整準備時(shí)間，而柔性制造系統的運用，又為調整準備時(shí)間的進(jìn)一步縮短創(chuàng )造了技術(shù)條件，傳統上需要幾小時(shí)甚至幾十個(gè)小時(shí)的調整準備時(shí)間，現在縮短為幾分鐘，因此，調整準備成本在新經(jīng)濟環(huán)境中已經(jīng)變得微不足道。另一方面，JIT系統的運作，還建立在長(cháng)期、穩定而良好的供應合約基礎上�？梢哉f(shuō)，沒(méi)有良好的供應基礎，就沒(méi)有JIT。因此，所謂訂貨成本也不再是與批次相關(guān)的成本，相關(guān)的成本數額也大大減少。如此，經(jīng)濟批量中的主要相關(guān)成本只有儲存成本。儲存成本與儲存量相關(guān)，儲存數量越多，儲存成本越大。所以，最經(jīng)濟的做法就是減少儲存量，降低儲存成本。這也就是所謂“零庫存”的要求�，F代的“經(jīng)濟批量”實(shí)際上應該是：僅在需要時(shí)才提供的必要數量的必要物品。

三、關(guān)于相關(guān)成本決策法的運用。相關(guān)成本決策法是管理會(huì )計中起來(lái)的一種重要的管理決策方法，它將與某項決策相關(guān)的成本和收入進(jìn)行配比來(lái)作出決策，其主要特點(diǎn)是只考慮隨決策而變動(dòng)的成本，略去不受決策影響的成本。相對于某項決策而言，前者稱(chēng)作變動(dòng)成本，后者稱(chēng)為固定成本。在成本核算上，它假設決策引起成本的發(fā)生和變動(dòng)，故應核算決策相關(guān)成本，從決策過(guò)程來(lái)看，它假設：1．決策只對成本在短時(shí)間內發(fā)生影響；2．多項決策之間是相互獨立的，互不影響。顯然，相關(guān)成本決策法只考慮決策的短期影響。但是從長(cháng)遠來(lái)看，這種假設決策互為獨立是不符合現實(shí)的，尤其是隨著(zhù)計算機集成制造系統的運用，企業(yè)總是面臨許多決策：一些決策同時(shí)進(jìn)行，

其相互體現在機會(huì )成本上；另一些決策則相繼發(fā)生，其相互影響既表現在機會(huì )成本上，又表現為未來(lái)的潛在成本。相關(guān)成本決策法缺乏考慮這種相互影響的內在機制，使用它的結果是一定時(shí)期內從各項決策取得的收益不具可加性，即整體效果小于各單項決策效果之和。為此我們應該結合作業(yè)成本，修正相關(guān)成本決策法。為衡量短期決策的長(cháng)期影響和一項決策對其他決策（尤其是后續決策）的影響，管理人員不僅需要預計未來(lái)的機會(huì )，而且需要掌握成本的長(cháng)期習性，包括那些不隨單項決策而變動(dòng)但隨多項決策而變動(dòng)的成本的習性。通過(guò)借助作業(yè)動(dòng)因，通過(guò)揭示各種決策方案對作業(yè)資源的需求，使管理人員了解各決策方案的短期和長(cháng)期后果，并幫助管理人員防止采用那些有著(zhù)短期或長(cháng)期不利影響的方案。

四、關(guān)于長(cháng)期投資決策的運用。長(cháng)期投資決策分析方法中，最常用的是凈現值、內涵報酬率等貨幣時(shí)間價(jià)值法。無(wú)論采用哪種方法，決策結論均會(huì )受初始投資、經(jīng)營(yíng)現金流量等現金流量值大小的直接影響。在新環(huán)境下，這些因素的內涵更為豐富了，這是我們在進(jìn)行決策分析時(shí)必須注意的。首先，初始投資中不再是取得、形成固定資產(chǎn)的直接投資占絕對多數，還包括了大量的軟件、工程、培訓等投資，由于這類(lèi)成本的數額所占比例越來(lái)越大，必須將其資本化，并作為初始投資考慮，不容忽視；其次，傳統的經(jīng)營(yíng)現金流量的預計主要考慮直接的、有形的效益，如銷(xiāo)售收入的增加、人工成本、材料成本、能源成本的減少等。但在新經(jīng)濟環(huán)境中，高質(zhì)量的產(chǎn)品、優(yōu)質(zhì)的服務(wù)、顧客滿(mǎn)意度、市場(chǎng)占有率等，已成為影響成敗的至關(guān)重要的無(wú)形效益，而且，由于輔助支持作業(yè)的效率和效果的提高所產(chǎn)生的間接效益也有不斷增長(cháng)之勢，對此我們也不能再忽略不計。因此，在分析經(jīng)營(yíng)現金流量時(shí)，應盡可能預計因長(cháng)期投資而引發(fā)的無(wú)形和間接效益。

五、關(guān)于以業(yè)績(jì)報告和差異分析為主的控制模式的運用。傳統的控制模式以業(yè)績(jì)報告和差異分析為主，業(yè)績(jì)報告又以財務(wù)指標為主，差異分析則圍繞業(yè)績(jì)報告的，包括銷(xiāo)售收入、直接材料、直接人工、制造費用、銷(xiāo)售費用、管理費用等，從價(jià)格和數量?jì)蓚�(gè)主要方面進(jìn)行分析。其局限主要體現在：1．重財務(wù)指標輕非財務(wù)指標，不能滿(mǎn)足新經(jīng)濟環(huán)境下的管理的要求；2．僅從差異量的大小來(lái)判斷業(yè)績(jì)的好壞過(guò)于簡(jiǎn)單、片面，且易導致重眼前利益輕長(cháng)遠利益的行為傾向；3．對各環(huán)節均從價(jià)格和數量?jì)蓚�(gè)角度進(jìn)行差異分析和評價(jià)，易導致本位主義，而與系統目標、整體目標要求不符。比如，采購部門(mén)為了降低采購成本，可能采用大批量進(jìn)貨的方式，而背離JIT的要求；生產(chǎn)部門(mén)為了完成材料消耗和產(chǎn)量指標，可能忽視產(chǎn)品質(zhì)量，而背離TQC的要求；4．傳統的據以進(jìn)行差異分析的標準，通常是所謂經(jīng)努力可以達到的“現實(shí)標準”，它忽視了現代管理中持續改善的思想。新經(jīng)濟環(huán)境下的控制模式應該注重于：依據公司治理結構的要求，按照責權利相當的原則設計，財務(wù)指標和非財務(wù)指標并重，既重視當前、局部業(yè)績(jì)，更重視長(cháng)遠。整體業(yè)績(jì)，多層次、多角度構建業(yè)績(jì)報告和評價(jià)體系。

總之，管理會(huì )計作為一個(gè)企業(yè)決策支持系統，它應該是權變的、柔性的，能及時(shí)應對內外環(huán)境變化的系統。

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