論會(huì )計處理方法的選擇在納稅籌劃中的運用

摘要：在市場(chǎng)條件下，減輕稅負是提高企業(yè)競爭力的一個(gè)重要手段，如何在國家允許范圍內合理籌劃企業(yè)的各種稅金，使企業(yè)稅負最輕，成為企業(yè)面臨的最為關(guān)鍵之一，這便產(chǎn)生了企業(yè)如何籌劃納稅問(wèn)題。文中從企業(yè)內部處理的選擇出發(fā)，來(lái)其在企業(yè)納稅籌劃中的具體運用。
　　關(guān)鍵詞：納稅籌劃 節稅 稅收擋板
　　
　　隨著(zhù)世界經(jīng)濟一體化的形成，全球競爭日益激烈，特別是在我國加入WTO后，狀況顯得尤為顯著(zhù)，我們的企業(yè)要想在這樣的環(huán)境中生存，必須擁有自己獨特的競爭優(yōu)勢，而競爭優(yōu)勢的形成按照波特競爭優(yōu)勢，主要靠降低成本和細分市場(chǎng)來(lái)獲得，各種稅金作為企業(yè)成本費用的一項主要來(lái)源，對企業(yè)的會(huì )計收益和企業(yè)目標的實(shí)現，有著(zhù)重要的，由此同時(shí)，當前世界各國在經(jīng)濟上存有不同的政策傾向性，以及在不同地區和不同行業(yè)之間存在很大的稅收政策差異性，這些都為納稅籌劃提供了廣闊的空間和條件。這樣就產(chǎn)生了如何納稅，何時(shí)納稅對企業(yè)有利的問(wèn)題；即納稅籌劃問(wèn)題。
　　納稅籌劃（tax Planning）主要是指在國家政策的許可下，按照稅收法律法規的立法導向，通過(guò)對籌資、經(jīng)營(yíng)、投資、理財等活動(dòng)進(jìn)行合理的事前籌劃和安排，取得"節稅"（tax saving）效益，最終實(shí)現企業(yè)利潤最大化和企業(yè)價(jià)值最大化的一種經(jīng)濟活動(dòng)。
　　納稅籌劃在國外已是個(gè)非常普遍的現象，在國際企業(yè)中也得到廣泛地，而在我國，納稅籌劃還是個(gè)新事物，雖然已有很多學(xué)者專(zhuān)家寫(xiě)了很多這方面的文章、專(zhuān)著(zhù)等，但大多是從企業(yè)外部的角度出發(fā)，如納稅地點(diǎn)的選擇、稅收優(yōu)惠條件的利用等方面來(lái)研究，下面筆者將主要從企業(yè)內部著(zhù)手，就會(huì )計處理方法的選擇來(lái)談其在納稅籌劃中的運用。
　　我國的各種稅種的籌劃與會(huì )計處理方法的選擇有著(zhù)密切的聯(lián)系，尤其在對所得稅進(jìn)行籌劃時(shí)，受其影響最為明顯。納稅籌劃的途徑有多種，如縮小稅基、采用低稅率、延期納稅、稅收優(yōu)惠以及涉稅零風(fēng)險等，在縮小稅基中又可以分為縮小絕對額和縮小相對額。其中與會(huì )計處理方法的選擇相關(guān)的納稅籌劃主要是縮小稅基和延期納稅，下面通過(guò)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中幾個(gè)有代表性的會(huì )計處理方法的選擇來(lái)討論企業(yè)如何籌劃納稅，以期取得"節稅"的效益。
　�。ㄒ唬�、存貨計價(jià)方法的選擇對納稅籌劃的影響
　　按現行《企業(yè)會(huì )計準則─存貨》規定，存貨是企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品，或者將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中消耗的材料、物料等，包括各種原材料、燃料、包裝物、低值易耗品、在產(chǎn)品、外購商品、協(xié)作件、自制半成品、產(chǎn)成品等。存貨計價(jià)方式的不同，會(huì )導致不同的期末存貨價(jià)值和銷(xiāo)貨成本，從而對企業(yè)財務(wù)狀況、盈虧情況及所得稅產(chǎn)生較大影響。我國現行稅制規定，納稅人各項存貨的發(fā)生和領(lǐng)用，按實(shí)際成本價(jià)，計算方法可以在個(gè)別計價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權平均法、移動(dòng)平均法、后進(jìn)先出法等五種方法中任選一種。對于不能替代使用的存貨，以及為特定項目專(zhuān)門(mén)購入或制造的存貨，一般應當采用個(gè)別計價(jià)法確定存貨的發(fā)出成本。而且計價(jià)方法一經(jīng)選用，在一定時(shí)期內（一般為一年）不得隨意變更，如需變更，要經(jīng)董事會(huì )或經(jīng)理層（廠(chǎng)長(cháng)）會(huì )議等機構批準，并上報當地稅務(wù)機關(guān)備案，同時(shí)在會(huì )計報表附注中予以說(shuō)明。
　　一般情況下，企業(yè)在利用存貨計價(jià)方法選擇進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，要考慮企業(yè)所處的環(huán)境及物價(jià)波動(dòng)等因素的影響。具體地說(shuō)有以下幾個(gè)方面：
　　1.在實(shí)行比例稅率條件下，對存貨計價(jià)方法進(jìn)行選擇，必須充分考慮市場(chǎng)物價(jià)變化趨勢因素的影響。一般來(lái)說(shuō)，當材料價(jià)格不斷上漲時(shí)，采用后進(jìn)先出法來(lái)計價(jià)，可以使期末存貨成本降低，本期銷(xiāo)貨成本提高，從而使企業(yè)計算應納所得稅額的基數相對的減少，從而達到減輕企業(yè)所得稅負擔，增加稅后利潤；而采用先進(jìn)先出法勢必會(huì )增加企業(yè)所得稅負擔，減少稅后利潤。反之，當材料價(jià)格不斷下降，采用先進(jìn)先出法來(lái)計價(jià)，同樣會(huì )導致期末存貨價(jià)值較低，銷(xiāo)貨成本增加，從而減少應納稅所得，達到"節稅"目的；而采用后進(jìn)先出法必將導致相反的結論。而當物價(jià)上下波動(dòng)時(shí)，企業(yè)則應選擇加權平均法或移動(dòng)加權平均法對存貨進(jìn)行計價(jià)，可以避免因銷(xiāo)貨成本的波動(dòng)，而影響各期利潤的均衡性，進(jìn)而造成企業(yè)各期應納所得稅額上下波動(dòng)，增加企業(yè)安排資金的難度。特別的，當應納所得稅額較大，企業(yè)未有足夠的現金時(shí)，可能會(huì )影響企業(yè)的其他經(jīng)濟活動(dòng)，有的甚至會(huì )影響企業(yè)的長(cháng)遠發(fā)展。
　　2.在實(shí)行累進(jìn)稅率條件下，選擇加權平均法或移動(dòng)加權平均法對發(fā)出和領(lǐng)用存貨進(jìn)行計價(jià)，可以使企業(yè)獲得較輕的稅收負擔。 因為采用平均法對存貨進(jìn)行計價(jià)，企業(yè)各期計入產(chǎn)品成本的材料等存貨的價(jià)格比較均衡，不會(huì )時(shí)高時(shí)低，使企業(yè)產(chǎn)品成本不致發(fā)生較大變化，使各期利潤比較均衡。不至于因為利潤忽高忽低而使利潤過(guò)高期間套用過(guò)高稅率，加重企業(yè)稅收負擔，企業(yè)稅后收益。
　　3.如果企業(yè)正處于所得稅的免稅期，意味著(zhù)企業(yè)在該期間內獲得的利潤越多，其得到的免稅額也就越多，這樣，企業(yè)就可以通過(guò)選擇先進(jìn)先出法材料費用，以減少材料費用的當期攤入，擴大當期利潤；相反，如果企業(yè)正處于征稅期，其實(shí)現利潤越多，則繳納所得稅越多，那么，企業(yè)就可以選擇后進(jìn)先出法，將加大當期的材料費用攤入，以達到減少當期利潤，減輕企業(yè)稅負。
　�。ǘ�）、固定資產(chǎn)折舊的選擇對納稅籌劃的影響
　　折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進(jìn)行的系統分攤。折舊作為成本的重要組成部分，有著(zhù)"稅收擋板"的效用。按我國現行會(huì )計制度規定，企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法和年數總合法和雙倍余額遞減法，運用不同的折舊方法計算出的折舊額在量上是不相等的，因而分攤到各期生產(chǎn)成本中的固定資產(chǎn)成本也不同。因此，折舊的計算和提取必將影響到成本的大小，進(jìn)而影響到企業(yè)的利潤水平，最終影響企業(yè)的稅負輕重。由于在折舊方法上存有差異，這為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了可能。在利用固定資產(chǎn)折舊方法的選擇進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，應考慮以下幾個(gè)方面的：
　　1.須考慮不同稅制因素的影響
　　一般來(lái)說(shuō)，在比例稅制下，如果各年的所得稅稅率不變，則宜選擇加速折舊法對企業(yè)較為有利。這主要是因為采用加速折舊法，使得在最初的年份提取的折舊較多，而在后面的年份則提取的折舊較少，這樣就可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處，相當于企業(yè)在開(kāi)始年份內取得了一筆國家無(wú)息貸款。但是，如果未來(lái)所得稅稅率越來(lái)越高，則應選擇平均年限法較為有利。由于延緩納稅收益與稅率高低成正比，因此，在未來(lái)所得稅稅率越來(lái)越高的情況下，往往會(huì )使以后年度增加的稅負，大于延緩納稅的收益。當然也會(huì )出現以后年度增加的稅負小于延緩納稅的利益。這主要看市場(chǎng)資金的折現率高低。所以，在未來(lái)稅率越來(lái)越高時(shí)，企業(yè)就需要進(jìn)行比較，才能對企業(yè)的折舊方法做出最佳選擇。而在累進(jìn)稅制下，過(guò)高的利潤額，會(huì )引起過(guò)高部分所對應的稅率偏高，從而會(huì )使企業(yè)稅負也偏高。在這種情況下，則適宜采用平均年限法，可以使企業(yè)的利潤避免忽高忽低，保持在一個(gè)相對穩定的狀態(tài)，減少企業(yè)的納稅。當然，由于企業(yè)自身的條件、稅率累進(jìn)的急劇程度以及銀行利率的大小等因素，也會(huì )對折舊的"稅收擋板"效果產(chǎn)生影響。因此，在累進(jìn)稅制下，企業(yè)到底采用何種折舊方法較為有利，仍需企業(yè)經(jīng)過(guò)比較分析后，才能做出最終決定。
　　2.須考慮通貨膨脹因素的影響
　　按我國現行會(huì )計制度規定，對企業(yè)擁有的資產(chǎn)實(shí)行按成本計價(jià)原則。這樣，如果存在通貨膨脹，則企業(yè)按歷史成本所收回的資金的實(shí)際購買(mǎi)力將大大貶值，無(wú)法按現行的市價(jià)進(jìn)行固定資產(chǎn)簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的重置。但是，在存在通貨膨脹的情況下，如果企業(yè)采用加速折舊方法，既可以使企業(yè)縮短回收期；又可以使企業(yè)的折舊速度加快，有利于前期的折舊成本取得更多的稅收抵稅額，從而取得延緩納稅的好處，從而相對增加企業(yè)的投資收益（延緩納稅額與延緩期間企業(yè)投資收益率的乘積）�？梢�(jiàn)，通貨膨脹的存在對企業(yè)并非總是不利的，企業(yè)可以通過(guò)采用加速折舊方法的選擇有效地利用通貨膨脹，使企業(yè)獲得"節稅"效應。
　　3.須考慮折舊年限因素的影響
　　新的會(huì )計制度及稅法，對固定資產(chǎn)的預計使用年限和預計凈殘值沒(méi)有做出具體的規定，只要求企業(yè)根據固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理確定固定資產(chǎn)的預計使用年限和預計凈殘值，只要是"合理的"即可。這樣企業(yè)便可根據自己的具體情況，選擇對企業(yè)有利的固定資產(chǎn)折舊年限對企業(yè)的固定資產(chǎn)計提折舊，以此來(lái)達到節稅及企業(yè)的其他理財目的。一般情況下，在企業(yè)創(chuàng )辦初期且享有減免稅優(yōu)惠待遇時(shí)，企業(yè)可以通過(guò)延長(cháng)固定資產(chǎn)折舊年限，將計提的折舊遞延到減免稅期滿(mǎn)后計入成本，從而獲得節稅的好處。而對一般性企業(yè)，即：處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期且未享有稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來(lái)說(shuō)，縮短固定資產(chǎn)折舊年限，往往可以加速固定資產(chǎn)成本的回收，使企業(yè)后期成本費用前移，前期利潤后移，從而獲得延期納稅的好處。
　　　　4.須考慮資金時(shí)間價(jià)值因素的
　　從賬面上看，在固定資產(chǎn)價(jià)值一定的情況下，無(wú)論采用何種折舊，也無(wú)論折舊年限多長(cháng)，提取的折舊總額都是一致的。但是，由于資金受時(shí)間價(jià)值因素的影響，企業(yè)會(huì )因為選擇的折舊方法不同，而獲得不同的資金的時(shí)間價(jià)值收益和承擔不同的稅負水平。由于資金會(huì )隨著(zhù)時(shí)間的推移而增值，因此，不同時(shí)間點(diǎn)上的同一單位資金的價(jià)值含量是不等的。這樣一來(lái)，企業(yè)在比較各種不同的折舊方法所帶來(lái)的稅收收益時(shí)，就需要采用動(dòng)態(tài)的方法來(lái)，先將企業(yè)在折舊年限內計算提取的折舊按當時(shí)資本市場(chǎng)的利率進(jìn)行貼現后，計算出各種折舊方法下在規定折舊年限內計算提取的折舊費用的現值總和及稅收抵稅額現值總和，再比較各種折舊方法下的折舊現值總和及稅收抵稅額現值總和，在不違背稅法的前提下，選擇能給企業(yè)帶來(lái)最大稅收抵稅現值的折舊方法來(lái)計提固定資產(chǎn)折舊。
　�。ㄈ�）、債券溢折價(jià)的攤銷(xiāo)方法選擇對納稅籌劃的影響
　　按我國現行制度規定，對長(cháng)期債券投資溢折價(jià)的攤銷(xiāo)方法，企業(yè)可以選擇直線(xiàn)法或是實(shí)際利率法進(jìn)行核算。由于采用直線(xiàn)法，每期的溢折價(jià)攤銷(xiāo)額和確認的投資收益是相等的；而實(shí)際利率法，每期按債券期初的賬面價(jià)值和實(shí)際利率的乘積來(lái)確認應計利息收入，且其金額會(huì )因溢折價(jià)的攤銷(xiāo)而逐期減少或增加。債券攤銷(xiāo)方法不同，并不影響利息費用總和，但要影響各年度的利息費用攤銷(xiāo)額。因此，當企業(yè)在折價(jià)購入債券的情況下，選擇實(shí)際利率法進(jìn)行核算，前幾年的折價(jià)攤銷(xiāo)額少于直線(xiàn)法的攤銷(xiāo)額，前幾年的投資收益也就小于直線(xiàn)法的投資收益，公司前期繳納的稅款也就相應的較直線(xiàn)法少，后期繳納的相對較多，從而取得延緩納稅收益。相反，當企業(yè)在溢價(jià)購入債券的情況下，應選擇直線(xiàn)法來(lái)攤銷(xiāo)，對企業(yè)則更為有利。
　　
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