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關(guān)注會(huì )計信息的治理價(jià)值-治理會(huì )計的過(guò)往、現在和未來(lái)
一、歐美治理沿革�。ㄒ唬┈F財務(wù)會(huì )計相比，治理會(huì )計更應關(guān)注內部
近代大的發(fā)展，出現了一些多為等級制的組織形式，在這些組織中產(chǎn)生了對會(huì )計住處的新需求，從而產(chǎn)生近代的治理會(huì )計。治理會(huì )計住處系統不公可以提供有關(guān)本錢(qián)治理的及時(shí)、真實(shí)的信息，還逐步發(fā)展成為一種雙向溝通系統，在企業(yè)內部的規劃、控制、交流、激勵、評價(jià)等方面發(fā)揮作用。
然而到了20世紀的二三十年代，當幾乎所有與治理會(huì )計有關(guān)的技術(shù)都出現以后，治理會(huì )計的發(fā)展卻似乎停步了。其原因，很重要的一條是由于彩治理會(huì )計住處系統的大型企業(yè)獲得成功，合得小型企業(yè)以其為范例，不再追求創(chuàng )新和改進(jìn)。另一重要原因是治理會(huì )計信息相關(guān)性喪失了，治理會(huì )計也就不能再為企業(yè)的治理者提供高度相關(guān)的信息了。
這種情況持續到20世紀80年代。在80年代初期的情形是，治理會(huì )計信息完全依附于企業(yè)的財務(wù)會(huì )計信息系統；對治理者而言，這些住處既缺管時(shí)效，又過(guò)于籠統；對規劃和控制而言更是被扭曲了。當此種情形被者揭示出來(lái)之后，立即在歐美的治理會(huì )計界引發(fā)了極大震動(dòng)，無(wú)論是實(shí)務(wù)界還是學(xué)術(shù)界都開(kāi)始對傳統的治理會(huì )計系統進(jìn)行反思，并按現有的技術(shù)條件和環(huán)境因素，結合企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行了革新，從而促成了治理會(huì )計和研究的新發(fā)展。
�。ǘ├碚摻绲陌l(fā)展
從20世紀80年代初期起作為治理會(huì )計理論發(fā)展的最大推動(dòng)力，是學(xué)的委托代理理論。代理人和委托人之間的責任關(guān)系和，是雙方在事前的雇傭合同中約定的。最初的代理模型只是關(guān)注風(fēng)險規避和惰性條件下的代理人與委托人之間均衡的薪酬計劃，也就是委托人在激勵機制與風(fēng)險選擇之間的制約均衡。很明顯這只是企業(yè)行為的一個(gè)方面，后來(lái)這一理論逐步擴展到研究治理會(huì )計過(guò)程和方法在公司內部發(fā)揮作用的必要性以及如何發(fā)揮上。從這一意義上說(shuō)，委托代理理論為我們提供了熟悉整個(gè)企業(yè)治理會(huì )計的基本理論框架。后來(lái)的實(shí)證研究也證實(shí)，該理論與企業(yè)的部分實(shí)際行為（如：企業(yè)長(cháng)期投資選擇，短期行為傾向，簽定薪酬合同等）保持一致。
但是由于模型本身的假設過(guò)于嚴格，而分析又過(guò)于簡(jiǎn)化，使得理論在實(shí)際中的直接的效果不明顯，理論的實(shí)證檢驗也十分有限。針對理論模型的缺陷，90年代以后，委托代理理論又形成了幾大分支（l）分析式代理理論：注重分析方法的規范化，堅信嚴格方法下必定會(huì )得到正確答案。（2）交易本錢(qián)理論：夸大模型參與人的有限理性，交易本錢(qián)以及合同的不完美性，可以很好地解釋在發(fā)生突發(fā)事件的條件下模型內部的穩定性，以交易本錢(qián)的最小化解決代理基本模型與實(shí)踐的脫節。本理論非�？浯髮�(shí)證研究，夸大的發(fā)現而不是答案。（3）Rochester模型夸大企業(yè)內部均衡之外的勞動(dòng)力市場(chǎng)與資本市場(chǎng)的作用，以及交易本錢(qián)、機會(huì )主義行為的存在。本理論的模型分析過(guò)程非常明確，尤其注重利用數據對所提出假設的實(shí)證性驗證結果，可以很好地解釋治理者對財務(wù)政策的選擇傾向和公司模式的選擇行為。
以上幾個(gè)模型大大拓展了傳統代理模型在實(shí)踐中的應用，尤其是在以下幾個(gè)方面的研究中取得突破（l）內部監視的價(jià)值：主要涉及企業(yè)代理人、委托人雙方的信息狀態(tài)，以及監視系統本身的本錢(qián)效益分析，（2）盈余行為：主要考察企業(yè)內部表露原則的適用性，以及存在代理人私有信息情況下的信息表露的帕累托最優(yōu)水平（3）本錢(qián)分攤選擇：主要討論零積博弈條件下，委托人的最優(yōu)本錢(qián)分攤政策選擇；（4）業(yè)績(jì)評價(jià)與回報評價(jià)，從敏感性角度設立模型，考察不同業(yè)績(jì)和回報評價(jià)組合的最優(yōu)化。
這些方面作為傳統委托代理理論模型的有益補充，構成了未來(lái)治理會(huì )計理論研究的基本框架。
但是，即使有了構造嚴謹的模型作為補充，委托代理理論仍存在很大的改進(jìn)空間，尤其是對后兩個(gè)模型而言，模型發(fā)展并不像前者那樣完美，尤其是對待諸如交易本錢(qián)、均衡等基本概念的定義過(guò)于模糊，內容也不夠全面，相關(guān)的批判性和改進(jìn)性的文章是近幾年的焦點(diǎn)。另一方面，實(shí)證檢驗方法也受到批評。由于治理會(huì )計本身是一項涉及企業(yè)力方面面實(shí)踐活動(dòng)的工程，治理會(huì )計理論研究?jì)A向于理論本身是經(jīng)過(guò)企業(yè)的實(shí)踐檢驗的，而對實(shí)證研究方法而言，�？吹贸龅慕Y論應當是涉及委托代理理論的一般性原則，所以不可能直接用來(lái)解釋企業(yè)中出現的特定題目，這是由企業(yè)實(shí)踐的復雜性和實(shí)證研究的局限性所決定的。所以單從方***的角度而言，即使委托代理理論對治理會(huì )計理論的發(fā)展具有基礎性支撐作用，治理會(huì )計本身仍然需要有自己特定的拓展。
�。ㄈ⿲�(shí)務(wù)界的發(fā)展
應當說(shuō)，前還治理會(huì )計在理論上的奔騰，首先是基于治理會(huì )計實(shí)務(wù)在進(jìn)步企業(yè)已經(jīng)出現的變革（盡管還不夠普遍）。
企業(yè)治理會(huì )計實(shí)務(wù)上的變革和發(fā)展，很大程度上是由企業(yè)的組織形式所驅動(dòng)，而決定企業(yè)組織形式的主要因素是企業(yè)所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境。進(jìn)進(jìn)20世紀80年代以后，對公司企業(yè)而言，歐美市場(chǎng)的最大變化體現在：
�。�1）競爭加�。浩髽I(yè)面對日益擴大的全球化市場(chǎng)，必須精益求精技術(shù)和換代產(chǎn)品，更要集中精力關(guān)注市場(chǎng)上客戶(hù)的需求。與之相應的企業(yè)組織結構也會(huì )發(fā)生很大的變化，要求有一定的彈性來(lái)處理全球化中的文化沖突，以及營(yíng)銷(xiāo)擴展和客戶(hù)需求滿(mǎn)足中的及時(shí)反饋。各類(lèi)企業(yè)都在變革中突出自己的個(gè)性化形象。作為市場(chǎng)的治理者，政府也不失時(shí)機地推出限制性措施，使得企業(yè)面臨的競爭環(huán)境受到更多的制約，從而使競爭日趨激烈。
�。�2）經(jīng)營(yíng)技術(shù)的變革在一些行業(yè)的先導企業(yè)中，為了解決機制陳舊題目，激勵員工的工作積極性，出現了即時(shí)制（JIT），全面質(zhì)量治理（TQM），彈性工作系統（FWS）等創(chuàng )新機制。這些機制的運用使得企業(yè)內部治理者得以更深刻地了解企業(yè)在經(jīng)營(yíng)運作中產(chǎn)生的各種信息。
�。�3）信息技術(shù)的奔騰：機的廣泛應用，不僅使得會(huì )計信息處理的手工化行為得以“電算化”，更重要的是，導致整個(gè)企業(yè)的內部治理信息流程發(fā)生了質(zhì)的變化。對經(jīng)營(yíng)治理信息的量化、收集、處理、報告，分析系統完全可以按固定的程式進(jìn)行，并進(jìn)一步靈活組合、所“生產(chǎn)”的信息不僅數目多，而且及時(shí)、正確，可以保證貼近第一時(shí)間的反映。
�。�4）組織設計戰略：今天的組織不再是單純的責任分配，而更多要從企業(yè)所處的環(huán)境和企業(yè)戰略來(lái)考慮。無(wú)論是水平、彈性的結構，還是對外的吞并、收購行為，都是為了配合整個(gè)企業(yè)的戰略發(fā)展。
正是由于以上變化，在企業(yè)治理會(huì )計實(shí)務(wù)中出現了作業(yè)制本錢(qián)核算（ABC）、作業(yè)制治理（ABM）、作業(yè)制預算（ABB）、標桿制（Benchmatk）以及業(yè)績(jì)評價(jià)中的綜合平衡記分個(gè)（Balancedscorecard）等創(chuàng )新方法。其中，ABC，ABM和ABB夸大的是突破原有的本錢(qián)機制，從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的作業(yè)動(dòng)因出發(fā)，按作業(yè)的基礎分攤本錢(qián)，獲取治理信息，制定治理決策，改進(jìn)作業(yè)質(zhì)量標桿制和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)平衡表則突破了企業(yè)財務(wù)會(huì )計信息系統的限制，吸收財務(wù)指標之外的非財務(wù)指標信息，共同作為業(yè)績(jì)評價(jià)的組成部分。同時(shí)其他涉及企業(yè)戰略行為的新方法如戰略本錢(qián)等觀(guān)念也已成型。
�。ㄋ模┙逃绲霓D變
20世紀80年代初期治理會(huì )計界的反省和重新發(fā)展，是從會(huì )計界學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者對治理會(huì )計教育的知識體系（尤其是對教科書(shū)的內容）提出批評開(kāi)始的。在傳統的教育體制下，治理會(huì )計與財務(wù)會(huì )計長(cháng)期相互困擾，尤其是治理會(huì )計在會(huì )計教育體系中的比重相對較輕。
從著(zhù)名治理會(huì )計學(xué)家、美國哈佛大學(xué)教授RobertKaPlan等所著(zhù)《相關(guān)性的喪失一治理會(huì )計的興衰》一書(shū)開(kāi)始，治理會(huì )計的變革涉及教育界。而且，卡普蘭教授本人也參與到推動(dòng)治理會(huì )計理論與實(shí)踐在教育界的結合中來(lái)。他所著(zhù)《高級治理會(huì )計》一書(shū)，分別有過(guò)1982年、1989年和1998年三個(gè)版本。三個(gè)版本在內容和指導思想上的明顯不同，可以說(shuō)在相當大的程度上體現了近20年來(lái)治理會(huì )計的重心演變。這些變化的要點(diǎn)可以概括為：（1）建立在動(dòng)因作業(yè)確認基礎上的本錢(qián)分攤，既力求本錢(qián)核算的精確，為內部治理決策提供更精細的信息，也符合財務(wù)會(huì )計的本錢(qián)處理原則，具有可行性2（2）由ABC推展到ABM，并精辟論述了ABC與ABM的理論與實(shí)務(wù)，使之成為本書(shū)新的重心（3）通過(guò)生命周期本錢(qián)（LCC）、目標本錢(qián)（MC）、改善本錢(qián)（KC）等，將戰略治理觀(guān)念融進(jìn)治理會(huì )計系統，突出戰略本錢(qián)治理的意義（4）以綜合平衡記分卡取代傳統的以財務(wù)指標體系為主的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)評價(jià)方法；（5）適宜于實(shí)務(wù)的特點(diǎn)，減少了數學(xué)方法應用的內容。
由此可見(jiàn)歐美教育界對治理會(huì )計教育的變革之一斑。另一方面，治理會(huì )計理論與組織行為學(xué)、信息經(jīng)濟學(xué)等相關(guān)學(xué)科相結合，也使得治理會(huì )計的內容空前豐富。
綜上所述，20世紀80年代的歐美治理會(huì )計最具突破性的變革，與市場(chǎng)環(huán)境變化密切聯(lián)系�？梢哉f(shuō)，是市場(chǎng)環(huán)境的改變，推動(dòng)了治理會(huì )計的發(fā)展。而對治理會(huì )計而言，所有的創(chuàng )新部來(lái)自治理會(huì )計體制的創(chuàng )新�；馗Y底，沒(méi)有信息系統的創(chuàng )新就沒(méi)有治理會(huì )計的發(fā)展。
二、我國治理會(huì )計發(fā)展現狀分析
國內對治理會(huì )計產(chǎn)生愛(ài)好，始于20世紀80年代初期。當時(shí)我國正處于體制轉軌的初期，無(wú)論從熟悉和實(shí)踐上，對治理會(huì )計都還停留在鑒戒意義層面的討論�？梢哉f(shuō)在這一時(shí)期，治理會(huì )計并未在整個(gè)國內會(huì )計界引起足夠的重視、90年代以后，固然改革開(kāi)放使企業(yè)原有的治理體制發(fā)生巨大的變化，但治理會(huì )計理論研究并沒(méi)有注重這一變化，依然是一味地將治理會(huì )計局限在企業(yè)內部本錢(qián)治理上。固然出現了一些學(xué)術(shù)上的新動(dòng)向，如大力推廣國外成功的經(jīng)驗，我國實(shí)踐中的成功做法，并加以推廣等，但這種結合也僅僅局限在具體做法的先容推廣這一很狹隘的方面。
總體上看，我國治理的呈現出以下特點(diǎn)：（1）在治理會(huì )計中最多的方選為財務(wù)、本量利分析、固定資產(chǎn)投資決策等。大多數的信息系統依然是為財務(wù)會(huì )計而非治理會(huì )計設計的；（2）治理會(huì )計部分上完美的方法，譬如本錢(qián)差異分析等，由于在理論的模型設計上過(guò)于簡(jiǎn)化（如單一產(chǎn)品、單一工資），與實(shí)踐脫節，所以并不適用；（3）在資產(chǎn)回報評價(jià)中，之所以采用較為先進(jìn)的指標體系，多半是出于形式上的需要，企業(yè)本身并沒(méi)有采用新的指標體系的原動(dòng)力；（4）治理會(huì )計在企業(yè)中運用的最主要因素是企業(yè)內部治理者未給予足夠的重視和支持。
而在治理會(huì )計的界，這種局限性體現為：（1）對已有的治理會(huì )計應用經(jīng)驗缺乏系統和進(jìn)步。實(shí)在，西方治理會(huì )計的很多做法結會(huì )我國的實(shí)際情況形成了比較成熟的做法，并取得了相當可觀(guān)的發(fā)展（譬如責任會(huì )計制度）。很多先容性的文章，側重于操縱過(guò)程，而沒(méi)有使經(jīng)驗上升到理論的高度，也不太適合于教育推廣。（2）固然治理會(huì )計自從被先容進(jìn)國內開(kāi)始，就逐步成為高校會(huì )計專(zhuān)業(yè)的必修課程，但治理會(huì )計的設置目的似乎僅僅是為了補充財務(wù)會(huì )計的不足，完全不涉及治理會(huì )計本身的體系設計。與財務(wù)會(huì )計從基本理論到中級、高級的體系相比，治理會(huì )計教育顯得十分單薄。（3）學(xué)術(shù)界投進(jìn)的氣力比較少，學(xué)者們不肯深進(jìn)實(shí)踐往調查，往總結經(jīng)驗。甚至可以說(shuō)，長(cháng)期以來(lái)理論界就過(guò)于偏重財務(wù)會(huì )計（這一點(diǎn)，在西方國家也類(lèi)似）。當然，這種狀況在外國和我國都已經(jīng)有所改變或正在改變。
三、21世紀我國治理會(huì )計發(fā)展的關(guān)鍵
要充分發(fā)揮治理會(huì )計的作用，進(jìn)步企業(yè)效益，必須從推動(dòng)治理會(huì )計發(fā)展的原動(dòng)力出發(fā)進(jìn)行分析。立足于我國目前的國情，我們可以以為，對世紀推動(dòng)治理會(huì )計發(fā)展的原動(dòng)力可以從下述幾個(gè)方面分析。
�。ㄒ唬┲卫頃�(huì )計創(chuàng )新
信息系統改進(jìn)決定了治理會(huì )計的發(fā)展。無(wú)論是ABC、ABM、ABB還是綜合平衡記分卡，從根本上突破了原有治理會(huì )計所依靠的信息系統，更多地關(guān)注治理會(huì )計的治理本質(zhì)，重視挖掘企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息的治理內涵，從符合治理會(huì )計的應用角度處理信息，從而進(jìn)步了會(huì )計信息的治理質(zhì)量。假如僅僅依靠財務(wù)會(huì )計的那套對外財務(wù)報表／報告，以對外表露為目的的信息系統是不可能取得以上成績(jì)的。只有對治理會(huì )計所依靠的信息系統進(jìn)行有效的重新設計，形成以企業(yè)內外交易活動(dòng)為中心的主體信息框架，即水平方向以對外報告為目的的財務(wù)會(huì )計信息系統，與縱深方向以對內部控制為目的的治理會(huì )計信息系統相結合，才能從根本上解決治理會(huì )計的發(fā)展。在這個(gè)立體信息系統中，每一個(gè)交點(diǎn)都是一個(gè)企業(yè)控制的中心，其中財務(wù)會(huì )計重綜合，治理會(huì )計重析細，兩者互相促動(dòng)，相輔相成。
目前，我國企業(yè)在治理會(huì )計運用的技術(shù)方面并不存在難以逾越的障礙，關(guān)鍵在于如何使企業(yè)增進(jìn)創(chuàng )立治理會(huì )計系統和運用治理會(huì )計信息的意識。正如治理會(huì )計的創(chuàng )新只是治理會(huì )計發(fā)展的手段，真正推動(dòng)發(fā)展的還應當是來(lái)自企業(yè)治理的內在力是。
�。ǘ﹪鴥戎卫頃�(huì )計停滯的根源在于內外環(huán)境需求的脫節
我國改革開(kāi)放20年來(lái)的重點(diǎn)一直都是企業(yè)的產(chǎn)權制度改革，目標是建市獨立面對市場(chǎng)競爭、自主經(jīng)營(yíng)、自負盈虧的法人實(shí)體。按照委托代理理論的觀(guān)點(diǎn)，產(chǎn)權不明晰的后果只能是委托人與代理人之間關(guān)系的混亂，代理人完全可以不把心思放在治理上、而獨白追求特別利益的最大化。這樣，治理會(huì )計在企業(yè)治理中的定位就會(huì )一直是居于次要地位。
另一方面，改革開(kāi)放所造成的市場(chǎng)環(huán)境又迫切要求企業(yè)憑借經(jīng)濟效益立足于市場(chǎng)，尤其是要注重企業(yè)的長(cháng)期生命力。很明顯，后者依靠于企業(yè)的長(cháng)期決策行為，而長(cháng)期決策行為的正確與否在于信息的有效性，建立和改進(jìn)治理會(huì )計系統正是發(fā)揮這一作用的最有效措施。進(jìn)步企業(yè)效益是今天很多企業(yè)的共叫，發(fā)展治理會(huì )計卻未得到足夠的重視，假如企業(yè)治理者可以一直利用私有信息，損害企業(yè)的長(cháng)遠利益，治理會(huì )側的發(fā)展也將無(wú)從談起了。所以說(shuō)，必須突破企業(yè)內外環(huán)境之間的界限，同一兩者的需求，企業(yè)才會(huì )有動(dòng)力往關(guān)注治理會(huì )計的應用與推廣。
�。ㄈ┘訌娭卫頃�(huì )計理論與教育和實(shí)踐方面的聯(lián)系
目前在治理會(huì )計理論研究中，學(xué)者們的研究方向可以分為兩類(lèi)，一類(lèi)是關(guān)注歐美治理會(huì )計的發(fā)展，追蹤歐美學(xué)者的足跡，總結好的做法，形成系統的評價(jià)，進(jìn)而解釋我國的實(shí)踐活動(dòng)、解決在我國企業(yè)治理中出現的題目；另一類(lèi)則推崇深進(jìn)實(shí)踐，總結成功企業(yè)的成功經(jīng)驗，尤其是那些成功的民營(yíng)企業(yè)和合資企業(yè)的經(jīng)驗，從理論匕挖掘共性�？偨Y可推廣的東西。
教育界一直都是理論研究和發(fā)展的基地，又是實(shí)務(wù)會(huì )計職員的培養中心。我們以為對會(huì )計人才的培養應當既包括專(zhuān)業(yè)會(huì )計教育，也包括其他類(lèi)型的在職教育。從專(zhuān)業(yè)教育角度來(lái)看，應當形成系統的課程體制，其中必須包括專(zhuān)門(mén)的實(shí)踐先容性的課程。要達到這一目的，可以從引進(jìn)國外專(zhuān)業(yè)教材和師資氣力做起。對于其他類(lèi)型的人才培養，除了要進(jìn)步他們的治理會(huì )計意識，普及治理會(huì )計基本知識外，還應加強其對企業(yè)治理各方面知識的積累。后續教育將是企業(yè)治理職員和會(huì )計職員追隨治理會(huì )計發(fā)展的主要手段。
�。ㄋ模┪覈卫頃�(huì )計進(jìn)一步發(fā)展的線(xiàn)索
�。�1）建立治理會(huì )計決策系統的不同主線(xiàn)索：企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰術(shù)治理會(huì )計一企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰略會(huì )計線(xiàn)索：企業(yè)總廠(chǎng)／分廠(chǎng)治理會(huì )計一公司／團體公司治理會(huì )計線(xiàn)索；企業(yè)經(jīng)營(yíng)本錢(qián)治理會(huì )計一企業(yè)綜合本錢(qián)治理會(huì )計線(xiàn)索。
�。�2）企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理前線(xiàn)實(shí)施治理會(huì )計的不同線(xiàn)索：生產(chǎn)本錢(qián)控制一生產(chǎn)本錢(qián)計劃線(xiàn)裝大批量／標準化生產(chǎn)本錢(qián)治理一小批量／個(gè)性化生產(chǎn)本錢(qián)治理線(xiàn)索ABC／ABM治理一活動(dòng)標準治理線(xiàn)案綜合質(zhì)量治理會(huì )計一質(zhì)量本錢(qián)線(xiàn)索。
�。�3）流通領(lǐng)域企業(yè)治理會(huì )計的不同線(xiàn)索：面向商品的流通企業(yè)治理會(huì )計一面向產(chǎn)品、市場(chǎng)、顧客的流通企業(yè)治理會(huì )計線(xiàn)索批發(fā)交易業(yè)治理會(huì )計——小型零售業(yè)治理會(huì )計線(xiàn)索。
�。�4）企業(yè)信息治理部分建立和實(shí)施治理會(huì )計的不同線(xiàn)索：會(huì )計信息系同一治理信息系統線(xiàn)索；企業(yè)內部信息孤島治理會(huì )計一企業(yè)內部與外部信息共事和交換的系統線(xiàn)索。
�。�5）加快研究高信息技術(shù)化條件下的治理會(huì )計課題，譬如信息技術(shù)發(fā)展與治理會(huì )計，信息技術(shù)投資評價(jià)，運用信息技術(shù)的本錢(qián)作業(yè)治理，治理會(huì )計實(shí)務(wù)所用的計算機軟件開(kāi)發(fā)與擔保融資等等、這些課題初看上往，似乎間隔我國企業(yè)治理的現狀還比較遠，這實(shí)在有很現實(shí)的一面。隨著(zhù)經(jīng)濟體制改革和企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理現代化，這些課題的研究有很強的現實(shí)意義。
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