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減值測試下的合并商譽(yù)的所得稅會(huì )計處理經(jīng)濟論文
[關(guān)鍵詞]合并商譽(yù) 減值測試 所得稅
[摘要]當今國際上對合并商譽(yù)的后續計量普遍都采用減值測試的方法,我國在新頒布的《企業(yè)會(huì )計準則(2006)》中也明確了對合并商譽(yù)采用減值測試的方法進(jìn)行后續計量。一旦采用減值測試對合并商譽(yù)進(jìn)行計量,自然而然的會(huì )導致合并商譽(yù)的賬面價(jià)值和計稅基礎不一致,進(jìn)而對所得稅產(chǎn)生影響,本文將粗淺的介紹一下減值測試下的合并商譽(yù)的所得稅會(huì )計處理。
一、合并商譽(yù)初始確認
《企業(yè)會(huì )計準則第20號企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì )計準則第6號無(wú)形資產(chǎn)》中定義,商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并取得被購買(mǎi)方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價(jià)值份額的差額,其存在無(wú)法與企業(yè)自身分離,不具有可辨認性,不屬于無(wú)形資產(chǎn)準則所規范的無(wú)形資產(chǎn)。這個(gè)定義中所說(shuō)的商譽(yù)實(shí)際上只是企業(yè)的合并商譽(yù),也就是企業(yè)在合并過(guò)程中所形成的商譽(yù)。在新準則體系下,只有對非同一控制下的企業(yè)合并才涉及商譽(yù)的會(huì )計處理。根據《企業(yè)會(huì )計準則第20號企業(yè)合并》的規定,企業(yè)在非同一控制主體下的控股合并一律采用購買(mǎi)法,并且,采用IASB 和FASB的一貫做法確認合并商譽(yù)。若合并成本大于取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,則應當將其差額確認為商譽(yù)。
二、合并商譽(yù)的減值確認
企業(yè)合并形成的商譽(yù),至少應當在每年年終進(jìn)行減值測試。由于商譽(yù)難以獨立產(chǎn)生現金流量,因此商譽(yù)應當結合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合( 以下統稱(chēng)資產(chǎn)組) 進(jìn)行減值測試。具體做法是:可對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試,比較其賬面價(jià)值與可收回金額的差額,如果包含商譽(yù)的資產(chǎn)組可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應按差額確認減值損失。具體賬務(wù)處理是:按包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值減去其可收回金額后的余額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目;按該資產(chǎn)組的減值損失與商譽(yù)價(jià)值兩者中較低者,貸記“商譽(yù)減值準備”科目;按該資產(chǎn)組的減值損失高于商譽(yù)價(jià)值的差額按比例分配應計入其他各項資產(chǎn)的減值損失,貸記其他各項資產(chǎn)的減值準備科目。按照會(huì )計準則的規定,包括商譽(yù)減值在內的多數非流動(dòng)資產(chǎn)的減值損失一旦被確認,在以后會(huì )計期間不得轉回。
三、合并商譽(yù)減值的所得稅影響
在會(huì )計上,企業(yè)合并形成的商譽(yù)不進(jìn)行攤銷(xiāo),而以初始確認的價(jià)值減去減值準備后的余額進(jìn)行后續計量,直至企業(yè)清算或被其他企業(yè)吸收合并、或成為其他企業(yè)全資子公司且重新確認商譽(yù)時(shí)為止。計提商譽(yù)減值準備時(shí)確認的減值損失,不得在稅前扣除,而應在企業(yè)整體轉讓或者清算時(shí)才能將其價(jià)值轉入成本費用�，F行所得稅稅制不承認商譽(yù)減值損失,也就是說(shuō),商譽(yù)應以其初始確認的價(jià)值作為計稅基礎。因此,商譽(yù)一旦計提了減值準備,其賬面價(jià)值就低于計稅基礎,直至企業(yè)整體轉讓或清算時(shí),這一差異才可以轉回。商譽(yù)賬面價(jià)值小于其計稅基礎,按照《企業(yè)會(huì )計準則第18 號所得稅》的規定,符合有關(guān)條件時(shí),即有確鑿證據表明未來(lái)期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異時(shí),應當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)在計提商譽(yù)減值的當期,按確認的減值損失調增應納稅所得額,同時(shí),借記“遞延所得稅資產(chǎn)××商譽(yù)”科目,貸記“所得稅費用遞延所得稅費用”科目。由于商譽(yù)減值準備計提后不再轉回,因此,對應于商譽(yù)的遞延所得稅資產(chǎn)在企業(yè)存續期間應該是只增不減,或者不增不減,當商譽(yù)減值準備金額與其對應的商譽(yù)初始確認的金額相等,即商譽(yù)的賬面價(jià)值為0 時(shí),除非經(jīng)復核認為未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益而沖減遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值,否則已確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額應一直保留,直至企業(yè)被整體轉讓或清算。在遞延所得稅資產(chǎn)存續期間,如果稅率發(fā)生變動(dòng),應按照新稅率進(jìn)行調整,調整的金額沖減或增加當期的所得稅費用。
四、合并商譽(yù)終止時(shí)的所得稅會(huì )計處理
合并商譽(yù)應在企業(yè)被整體轉讓或者清算時(shí)終止確認,其價(jià)值作為收入的減項計入被轉讓、被清算企業(yè)的轉讓、清算成本。對于已提減值準備的商譽(yù),其應轉銷(xiāo)的賬面價(jià)值或者為0,或者小于商譽(yù)初始確認的價(jià)值,這與商譽(yù)計稅成本顯然存在差異。按稅法規定,已在計提減值準備時(shí)調增應納稅所得額的資產(chǎn)項目,在其處置時(shí)應作相反的納稅調整,因此,在商譽(yù)按規定于企業(yè)被整體轉讓或清算而終止確認時(shí),應按其初始確認價(jià)值與賬面價(jià)值的差額進(jìn)行納稅調整,調減應納稅所得額。對于所得稅,應按與轉銷(xiāo)的商譽(yù)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)金額,借記“所得稅費用”科目,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。此外如無(wú)其他納稅調整事項,則再按稅法規定計算當期應交所得稅金額,借記“所得稅費用”科目,貸記“應交稅費應交所得稅”科目。同時(shí),還應在收到或確定轉讓或清算所得價(jià)款時(shí),轉銷(xiāo)商譽(yù)、商譽(yù)減值準備和企業(yè)的其他資產(chǎn)、負債賬戶(hù)余額并確認清算收益,具體會(huì )計分錄應為:按收到或應收的轉讓或清算所得款項,借記“銀行存款”等科目;按商譽(yù)減值準備賬戶(hù)金額,借記“商譽(yù)減值準備”科目;按轉銷(xiāo)的資產(chǎn)的備抵賬戶(hù)金額,借記各備抵科目;按商譽(yù)賬戶(hù)金額,貸記“商譽(yù)”科目;按支付的轉讓或清算費用和應轉銷(xiāo)的資產(chǎn)金額,貸記有關(guān)資產(chǎn)科目;按以上借、貸方發(fā)生額的差額,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目或借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。此后企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)時(shí)還應按照轉讓或清算凈收益計算并繳納清算所得稅,最后由股東對剩余款項進(jìn)行分配。
參考文獻
[1]潘興旺:《外購商譽(yù)相關(guān)會(huì )計處理之淺見(jiàn)》,《財會(huì )月刊》2008年第7期
[2]王興煥, 耿喜華:《新會(huì )計準則下對合并商譽(yù)減值測試的探討》,《中國管理信息化》2008年第5期
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