新會(huì )計準則下合并商譽(yù)存在的問(wèn)題及對策

　　 　　摘要：2006年2月財政部重新修訂、補充頒布了《企業(yè)會(huì )計準則》，此次準則在保留我國特色的同時(shí)，也體現出了同國際會(huì )計準則的高度趨同性。其中，對于合并商譽(yù)問(wèn)題做出了明確的規定，即采用國際通行做法，將合并商譽(yù)在合并報表中單獨列示，并在每會(huì )計期末進(jìn)行減值測試，確認相應的減值損失。這樣的處理，可給報表使用人帶來(lái)更加可靠合理的報表數據，有助于其做出相關(guān)的經(jīng)濟決策。
　　關(guān)鍵詞：新會(huì )計準則；合并商譽(yù)；確認；計量
　　
　　一、新會(huì )計準則中關(guān)于商譽(yù)會(huì )計處理的規定
　　
　　商譽(yù)是備受會(huì )計理論界與實(shí)務(wù)界關(guān)注的一個(gè)話(huà)題。對于商譽(yù)的確認、計量和列報問(wèn)題，國際上已經(jīng)形成了較為完善的做法。但由于我國經(jīng)濟發(fā)展起步較晚，市場(chǎng)不夠完善，一直未對商譽(yù)做規范的規定，僅是簡(jiǎn)單規定對于外購商譽(yù)按成本入賬并在合理使用年限內進(jìn)行攤銷(xiāo)。購買(mǎi)法和權益結合法的主要區別之一就是是否對合并商譽(yù)進(jìn)行確認，只有在購買(mǎi)法下才涉及合并商譽(yù)問(wèn)題。商譽(yù)根據其產(chǎn)生方式的不同，分為自創(chuàng )商譽(yù)和外購商譽(yù)。從國際上大部分國家的慣例來(lái)看，對于企業(yè)自創(chuàng )的商譽(yù)，一般不予以確認；在企業(yè)的并購行為中，對于購買(mǎi)法下的外購商譽(yù)，一般予以確認；對于權益結合法下的外購商譽(yù)，一般不予以確認。本文討論的商譽(yù)都是指企業(yè)合并過(guò)程中產(chǎn)生的外購商譽(yù)，外購商譽(yù)也可以稱(chēng)作合并商譽(yù)。
　　(一)商譽(yù)的確認
　　商譽(yù)是由于收購方企業(yè)對被收購方企業(yè)存在著(zhù)良好的預期，認定其能夠在未來(lái)時(shí)期獲取正常水平以上的超額收益，因而確認的后者所擁有的各種優(yōu)越條件與無(wú)形資源，這在一定義體現了外購商譽(yù)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)。
　　購買(mǎi)法下，實(shí)施合并的企業(yè)在合并日，將購買(mǎi)的被并企業(yè)的資產(chǎn)、負債按評估后的公允價(jià)值記入實(shí)施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債，購買(mǎi)成本超過(guò)被并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為外購商譽(yù)，即在合并資產(chǎn)負債表上用單獨的項目體現出來(lái)。
　　(二)商譽(yù)的減值測試
　　新頒布的會(huì )計準則《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》對于商譽(yù)的確認和計量作了新的規定。在非同一控制下的企業(yè)合并中，合并成本大于被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，確認為商譽(yù)；合并成本小于被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，直接計入合并當期損益。初始確認后的商譽(yù)，不再進(jìn)行攤銷(xiāo)，而是于每一個(gè)會(huì )計年度期末，按照《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規定對其進(jìn)行減值測試。但是鑒于商譽(yù)難以獨立產(chǎn)生現金流量，因此，應當結合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。
　　1、系統攤銷(xiāo)轉變?yōu)闇p值測試的原因
　　在會(huì )計理論與會(huì )計實(shí)務(wù)中，商譽(yù)是作為可攤銷(xiāo)資產(chǎn)處理的，攤銷(xiāo)數額則是該期間內商譽(yù)價(jià)值遞減的大約估計數，隨著(zhù)商譽(yù)價(jià)值的攤銷(xiāo)，商譽(yù)的賬面價(jià)值呈現出等額遞減的趨勢。表面上看，似乎這樣的處理無(wú)可挑剔，因為在傳統會(huì )計中，固定資產(chǎn)等資產(chǎn)價(jià)值的損耗都是通過(guò)逐期計提折舊的方式而得以補償的，然而，規定商譽(yù)攤銷(xiāo)的做法卻掩蓋了一個(gè)非常重要的問(wèn)題，即商譽(yù)本身價(jià)值減損的確認問(wèn)題，因為商譽(yù)價(jià)值減損與固定資產(chǎn)損耗在內涵上是完全不同的兩個(gè)概念。合并商譽(yù)從要素分類(lèi)上屬于企業(yè)的長(cháng)期資產(chǎn)，它的價(jià)值又很容易在短時(shí)間內發(fā)生大幅度的波動(dòng)，所以?xún)H僅按直線(xiàn)法進(jìn)行攤銷(xiāo)，有時(shí)尚不足以反映其價(jià)值減少的情況。因此，合并商譽(yù)經(jīng)過(guò)確認進(jìn)入會(huì )計系統以后，除了按照既定的攤銷(xiāo)方案系統分期攤銷(xiāo)之外，還要進(jìn)行減值測試。
　　2、減值測試的優(yōu)點(diǎn)
　　首先，減值測試體現了“決策有用論”的會(huì )計目標。由于合并商譽(yù)涉及的金額較大，其會(huì )計處理方法極大地影響了企業(yè)的資產(chǎn)負債表及利潤表。對于合并商譽(yù)采用與存貨跌價(jià)準備、固定資產(chǎn)減值趨同的會(huì )計處理方法，有利于從整體上揭示企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，從而有利于現在和潛在的投資者利用財務(wù)報告數據評估公司的內在價(jià)值和風(fēng)險，做出投資決策。

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