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論會(huì )計信息質(zhì)量的分層治理
【文章摘要】 本文在信息失真的本質(zhì)及范圍的基礎上，提出了會(huì )計信息失效的概念，并進(jìn)一步提出二者之間存在層遞關(guān)系。同時(shí)，通過(guò)對會(huì )計信息失真與失效的分層、分類(lèi)，簡(jiǎn)要提出了對其分層治理的基本策略。【關(guān)鍵詞】 會(huì )計信息質(zhì)量 會(huì )計信息失真 會(huì )計信息失效 分層治理
一、引言
在生活中，會(huì )計信息作為一種通用商業(yè)語(yǔ)言構成了整個(gè)經(jīng)濟有效運行的基礎。會(huì )計信息具有經(jīng)濟后果性已為界所證實(shí)[3]，也就是說(shuō)，會(huì )計信息失真將擾亂社會(huì )經(jīng)濟運行的正常秩序，具有嚴重的經(jīng)濟后果。無(wú)論美國的“安然事件”或我國的“銀廣夏事件”、“紅光事件”，其對于投資者的利益和信心的打擊都是毀滅性的，對于國家經(jīng)濟運行秩序的都是巨大的。因此，會(huì )計信息失真已成為一個(gè)國際性的重點(diǎn)課題，也是世界各國致力解決的重大。但時(shí)至今日，我們并沒(méi)有在會(huì )計信息失真的與治理方面取得實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展，各種各樣的會(huì )計信息失真問(wèn)題仍然困擾著(zhù)我們。筆者認為，我們的研究至少在以下三個(gè)方面有待改進(jìn)：第一，我們沒(méi)有對會(huì )計信息失真的本質(zhì)及范圍達成共識；第二，沒(méi)有提出會(huì )計信息失效的概念，因而也就無(wú)法將會(huì )計信息失真與會(huì )計信息失效明確分開(kāi)；第三，很少對會(huì )計信息失真進(jìn)行恰當的細分[4]，從而難以分別對其加以研究并提出針對性強的治理。作為引玉之言，本文在對會(huì )計信息失真與會(huì )計信息失效的本質(zhì)及范圍做出界定的同時(shí)，提出二者之間具有層遞關(guān)系，對其治理應注意區分階段、細分歸類(lèi)并把握重點(diǎn)。此外，在對會(huì )計信息失真與會(huì )計信息失效分層分類(lèi)的基礎上，筆者簡(jiǎn)要的提出了對其予以分層治理的基本策略。
二、會(huì )計信息失真與會(huì )計信息失效
（一）會(huì )計信息失真與會(huì )計信息失效的本質(zhì)
毫無(wú)疑問(wèn)，會(huì )計信息的兩大質(zhì)量特征（可靠性與相關(guān)性）是評價(jià)會(huì )計信息優(yōu)劣的基本標準。換言之，劣質(zhì)的會(huì )計信息必定不具備上述兩項質(zhì)量特征（或其中之一）。因此，筆者認為，會(huì )計信息失真的本質(zhì)就是會(huì )計信息可靠性的缺失，或者說(shuō)，會(huì )計信息失真是會(huì )計信息可靠性缺失的外在表現。與此對應，我們可以將會(huì )計信息相關(guān)性缺失的外在表現稱(chēng)為會(huì )計信息失效，也就是說(shuō)，會(huì )計信息失效的本質(zhì)就是會(huì )計信息相關(guān)性的缺失。
提出會(huì )計信息失效的概念并正確認識其本質(zhì)具有十分重要的現實(shí)意義。第一，有助于我們正確認識會(huì )計信息失真的范圍，利于對其提出針對性的治理方案；第二，其對會(huì )計信息治理提出了更高的追求和目標，對我們完善會(huì )計信息系統的功效大有裨益。
（二）會(huì )計信息失真與會(huì )計信息失效的關(guān)系及其現實(shí)意義
如前所述，會(huì )計信息失真與失效的本質(zhì)分別為會(huì )計信息可靠性與相關(guān)性的缺失。因此，會(huì )計信息失真與失效之間的關(guān)系就是會(huì )計信息可靠性與相關(guān)性之間關(guān)系的外在表現。也就是說(shuō)，可靠性與相關(guān)性之間的關(guān)系直接決定會(huì )計信息失真與失效之間的關(guān)系。
1、可靠性與相關(guān)性之間的關(guān)系
對于可靠性與相關(guān)性之間的關(guān)系，我國學(xué)者的相關(guān)論述較多且基本認可“相關(guān)性與可靠性是信息有用性同等重要的兩大質(zhì)量特征”（朱元午，1999）的主流觀(guān)點(diǎn)。就重要性程度而言，筆者也贊同上述觀(guān)點(diǎn)并認為二者作為會(huì )計信息有用性的兩大基本要素而不可偏廢。但筆者同時(shí)認為，相關(guān)性與與可靠性之間并非（至少不完全是）平行關(guān)系，二者之間存在層遞關(guān)系，即可靠性是相關(guān)性的基礎，而相關(guān)性則是在此基礎上對會(huì )計信息提出的更高層次的要求。
第一，可靠性是相關(guān)性的必要條件，可靠性差的會(huì )計信息必然伴隨著(zhù)較差的相關(guān)性�？煽啃缘木唧w現實(shí)體現為會(huì )計信息的可檢驗性，可檢驗性差的會(huì )計信息將令其使用者無(wú)所適從，并最終失去使用者的信賴(lài)。因此，筆者認為，可靠性差的會(huì )計信息必然伴隨低相關(guān)性，與廢品無(wú)異，對于使用者的決策是毫無(wú)意義的，必然遭致使用者的優(yōu)先淘汰[5]。
第二，相關(guān)性并非可靠性的必要條件，相關(guān)性差的會(huì )計信息其可靠性未必同時(shí)差。相關(guān)性的具體現實(shí)體現為會(huì )計信息的預測性和及時(shí)性。不可否認，當前建立在成本基礎上的財務(wù)會(huì )計信息因其面向歷史而預測性差，但同時(shí)卻由此而具備高度的可檢驗性。另一方面，無(wú)論多么可靠的會(huì )計信息都可能因及時(shí)性差而失去決策相關(guān)性。也就是說(shuō)，相關(guān)性并非可靠性的必要條件，相關(guān)性差的會(huì )計信息也可以是高度可靠的會(huì )計信息。
由此，如果我們將可靠性差的會(huì )計信息類(lèi)比為廢品，認為其不再具備有用性，那么，可靠性強而相關(guān)性差的會(huì )計信息則可類(lèi)比為次品而仍具一定意義的有用性。換言之，二者并非共生共存而是存在某種程度的層遞關(guān)系。
2、會(huì )計信息失真與會(huì )計信息失效的關(guān)系及其現實(shí)意義
顯然，作為可靠性與相關(guān)性關(guān)系的外在表現，會(huì )計信息失真與失效之間也存在層遞關(guān)系。也就是說(shuō)，失真會(huì )計信息必然是失效會(huì )計信息，反之則不然。正確認識會(huì )計信息失真與失效之間的層遞關(guān)系對于我國會(huì )計信息質(zhì)量治理具有非常重要的現實(shí)意義。
第一，明確會(huì )計信息失真是會(huì )計信息有用性相對初級層次的缺失，有助于我們明確會(huì )計信息質(zhì)量現時(shí)治理的首要對象和目標。無(wú)疑，要提高我國會(huì )計信息的有用性，當務(wù)之急就是杜絕會(huì )計信息失真的現象（或將其降至可接受的范圍內）。從本質(zhì)上說(shuō)就是要將保證我國會(huì )計信息的可靠性作為現時(shí)治理的首要目標。
第二，明確會(huì )計信息失效是會(huì )計信息有用性相對高級層次的缺失，有助于我們明確會(huì )計信息質(zhì)量未來(lái)治理的長(cháng)遠目標和方向。要從根本上提高我國會(huì )計信息的有用性，就是要將會(huì )計信息失效的現象控制在可接受的范圍之內。從本質(zhì)上說(shuō)，要使會(huì )計真正成為為利益相關(guān)者提供決策有用信息的良性系統，我們就必須在確保會(huì )計信息可靠性的前提下，持之以恒的提高會(huì )計信息的相關(guān)性。
三、會(huì )計信息質(zhì)量的分層治理
前已述及，提高我國會(huì )計信息質(zhì)量的基本原則和思路應是首先提高其可靠性并在此基礎上謀求其相關(guān)性的改善。從會(huì )計行為論的角度來(lái)分析，幾乎所有的失真或失效會(huì )計信息的生成都與執行者的利己動(dòng)機相關(guān)。當這種利己行為存在多種且具有層次性的路徑時(shí)，執行者必然會(huì )在其間進(jìn)行選擇。同時(shí)，理性執行者必然選擇成本最小的路徑以實(shí)現其自身最大化的收益。因此，具體到現實(shí)治理，筆者認為，無(wú)論是對會(huì )計信息失真或失效的有效治理的基本前提都在于對其予以恰當的分類(lèi)以準確找出各類(lèi)問(wèn)題的層次關(guān)系及其存在根源和主要矛盾。在此基礎上，通過(guò)堵塞最優(yōu)路徑可以迫使其選擇次優(yōu)路徑。如此分層推進(jìn)，當執行者所有剩余路徑的成本均大于其收益時(shí)，會(huì )計信息質(zhì)量可以得到根本性的治理。
（一）會(huì )計信息失真的分層治理
1、會(huì )計信息失真的分類(lèi)
會(huì )計信息是否失真，最切合實(shí)際的判斷標準在于其是否可檢驗，即具有相近專(zhuān)業(yè)背景的專(zhuān)業(yè)人員對于同一會(huì )計事項的判斷是否基本相同。如果會(huì )計信息失真，則不同專(zhuān)業(yè)人員對于同一事項的判斷必將大相徑庭，其差別的根源在于對同一事項的不同處理程序[6]。因此，筆者認為，以公認會(huì )計準則為基準，我們首先可以將會(huì )計信息失真分為兩大類(lèi)，合規性失真與違規性失真。其中，合規性失真造成的會(huì )計信息可靠性缺失并不以違背公認會(huì )計準則為前提，其往往與公司管理當局的盈余管理行為密切相關(guān)[7]，具有利己性和主動(dòng)性的特征。對于違規性失真，按其行為動(dòng)機我們可以將其再分為兩類(lèi)，舞弊性失真與行為性失真。其中，舞弊性失真是指執行人為實(shí)現其自身目的而違背公認會(huì )計準則所導致的會(huì )計信息失真，其同樣具有利己性和主動(dòng)性的特征。而行為性失真則是指“執行人不能夠完全正確的對會(huì )計規則進(jìn)行實(shí)施”（吳聯(lián)生，2003）而導致的會(huì )計信息失真，顯然，行為性失真的執行者并不具備主觀(guān)舞弊的動(dòng)機因而也不具有利己性和主動(dòng)性的特征。
2、會(huì )計信息失真的分層治理策略
由于“我國會(huì )計職業(yè)界所承受的風(fēng)險極低”（劉峰，2002）且所需投入的智力成本也較低，我國上市公司明顯傾向于直接性的舞弊行為，即“絕大多數公司都不是在公認會(huì )計原則的范圍內進(jìn)行的會(huì )計政策選擇，而是直接違反會(huì )計準則”（朱國泓，2004）。也就是說(shuō)，我國失真會(huì )計信息的最優(yōu)生產(chǎn)路徑是舞弊，而后才是盈余管理。因此，我們應將對會(huì )計舞弊行為的治理放在首位，而后才是對盈余管理行為的治理。
第一，會(huì )計信息舞弊性失真泛濫[8]的根源在于相關(guān)監管的力度過(guò)小。當執行者幾乎不花費任何成本就可以實(shí)現其自身最大化利益時(shí)，舞弊行為必定不可避免。因此，治理舞弊性會(huì )計信息失真的根本途徑在于加強監管力度。其一，完善有關(guān)法律法規，降低普通投資者的訴訟門(mén)檻，加大會(huì )計職業(yè)界的法律責任以加大其會(huì )計舞弊行為的成本；其二，改變我國多數上市公司內部治理結構混亂的局面，加強公司內部監事會(huì )及審計委員會(huì )的監管；其三，改革與完善我國的獨立審計制度，充分發(fā)揮注冊會(huì )計師獨立審計的作用；其四，充分利用媒體和普通投資者的監督作用，加強輿論監管。
第二，合規性失真會(huì )計信息的主要生產(chǎn)方式是公司管理當局的盈余管理行為[9]，其根源在于公認會(huì )計原則的彈性過(guò)大。由于盈余管理行為強調收益最大化的會(huì )計政策選擇，因此，過(guò)于富有彈性的會(huì )計原則是滋生盈余管理的沃土。但是，過(guò)于單一的會(huì )計原則必然導致低適用性�？梢�(jiàn)，合規性會(huì )計信息失真的主要矛盾就是公認會(huì )計原則的適用性與彈性之間的矛盾。要根治會(huì )計信息的合規性失真，就必須在會(huì )計準則的適用性與彈性之間尋求到最恰當的契合點(diǎn)，既不降低會(huì )計準則的適用性，更不為盈余管理行為提供過(guò)大的空間以致其走向盈余操縱的極端。
第三，行為性失真的根源在于人的有限性[10]。會(huì )計信息行為性失真的治理要從以下兩個(gè)方面著(zhù)手，其一是加強會(huì )計的基礎職業(yè)，貫徹落實(shí)會(huì )計的職業(yè)后續教育，全面提高我國會(huì )計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)能力；其二是加強外部監管（尤其是審計）以強制查漏糾錯。此外，必須注意的是，執行者常常通過(guò)會(huì )計差錯更正的方式使因其盈余管理行為造成的合規性失真表現出行為性失真的特點(diǎn)，對此我們應予以堅決的區別與治理。
（二）信息失效的分層治理
1、會(huì )計信息失效的分類(lèi)
會(huì )計信息失效的本質(zhì)是會(huì )計信息相關(guān)性的缺失，其產(chǎn)生根源有二：其一為會(huì )計信息恰當性不足，即會(huì )計信息未能如實(shí)反映客觀(guān)事項而導致預測性差，它是相關(guān)性較高層次也較為根本性的要求。其二為會(huì )計信息充分性不足，即會(huì )計信息未能得到及時(shí)全面的披露以致不能很好的幫助信息使用者進(jìn)行決策，它是相關(guān)性較低層次的要求。因此，我們首先可以恰當性為基準將會(huì )計信息失效分為兩大類(lèi)，系統性失效與非系統性失效。
系統性失效是指因會(huì )計信息系統本身的固有缺陷而造成的會(huì )計信息失效。按對其治理的可實(shí)現性，系統性失效又可以進(jìn)一步細分為兩類(lèi)，絕對系統失效與相對系統失效。其中，我們將源于相對靜止的會(huì )計信息系統在描述絕對運動(dòng)的經(jīng)濟活動(dòng)時(shí)的固有缺陷的會(huì )計信息失效稱(chēng)為絕對系統失效。與此相應，我們將源于會(huì )計信息系統的技術(shù)性缺陷的會(huì )計信息失效稱(chēng)為相對系統失效。
非系統性失效是指會(huì )計信息披露不及時(shí)、不充分，其產(chǎn)生于會(huì )計信息對外報告的環(huán)節。以相關(guān)法規所要求的披露時(shí)間與為基準，非系統性失效也可以進(jìn)一步細分為兩類(lèi)，違規性失效與合規性失效。其中，違規性失效主要是指公司管理當局的虛假披露行為。合規性失效則又有兩種情況：其一為規則性失效，即會(huì )計規則所要求的披露時(shí)間及內容與會(huì )計域秩序不符而導致的會(huì )計信息失效[11]；其二為語(yǔ)義性失效，即因財務(wù)報告語(yǔ)言隱晦、雙關(guān)而令使用者無(wú)法正確理解所導致的會(huì )計信息失效[12]。
2、會(huì )計信息失效的分層治理
與失真會(huì )計信息類(lèi)似，失效會(huì )計信息的生成機制也有著(zhù)明確的層次性。在我國，失效會(huì )計信息基本上存在著(zhù)一條由非系統性失效至系統性失效，由違規性失效至語(yǔ)義性失效至規則性失效的層次由低至高遞進(jìn)的生成路徑。因此，在治理失效會(huì )計信息時(shí)，我們應將違規性失效放在首位，而后依次是語(yǔ)義性失效和規則性失效，而我們的最高目標應是逐步解決會(huì )計信息的系統性失效。
失效會(huì )計信息與對應的相同根源的失真會(huì )計信息（如違規性失效與舞弊性失真，規則性失效、語(yǔ)義性失效與合規性失真）除所處層次及由此而致的治理次序不同外，其治理思路和策略是基本相同的，在此就不再贅述。但失效會(huì )計信息的治理也存在其自身的特殊性，主要體現在以下兩個(gè)方面：
第一，語(yǔ)義性失效的治理是雙向的。一方面，財務(wù)報告必須能使大眾投資者可理解，使其得以從中獲取決策有用的信息。任何故意操縱財務(wù)報告語(yǔ)言的行為都是不可取的，應予以堅決治理。另一方面，會(huì )計作為一門(mén)嚴謹的體系，具有高度的抽象性。財務(wù)報告中必然蘊含大量的專(zhuān)業(yè)潛規則和伴隨大量的專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)，很多時(shí)候非此就無(wú)法對經(jīng)濟活動(dòng)予以準確表達。因此，語(yǔ)義性失效的治理應從會(huì )計信息提供者與使用者兩方面入手：一方面，提供者應努力提供語(yǔ)言簡(jiǎn)潔、語(yǔ)義明確的財務(wù)報告；另一方面，使用者應通過(guò)掌握基本的財務(wù)知識以更好的理解財務(wù)報告。同時(shí)，監管者應注意把握一個(gè)度的標準，即公司對外披露的財務(wù)報告至少應使受過(guò)專(zhuān)業(yè)訓練的專(zhuān)業(yè)人員能明確其真正用意。
第二，系統性失效的治理將伴隨著(zhù)整個(gè)會(huì )計科學(xué)的歷程。其中，絕對系統失效是無(wú)法絕對克服的，只能不斷改善會(huì )計信息系統以使其無(wú)限接近客觀(guān)經(jīng)濟活動(dòng)。相對系統失效的治理則有賴(lài)于整個(gè)會(huì )計科學(xué)創(chuàng )造性的不斷發(fā)展進(jìn)步，以使會(huì )計信息更加面向未來(lái)，更具預測性從而更具決策有用性。
【】
1、《會(huì )計》，魏明海 龔凱頌，東北財經(jīng)大學(xué)出版社
2、《財務(wù)報告舞弊的二元治理》，朱國泓，人民大學(xué)出版社
3、《會(huì )計魔方—失真會(huì )計信息剖析》，張蕭，立信會(huì )計出版社
4、《會(huì )計信息質(zhì)量：相關(guān)性和可靠性的兩難選擇》，朱元午，會(huì )計，1999（7）
5、《會(huì )計信息失真的“三分法”：理論框架與證據》，吳聯(lián)生，會(huì )計研究，2003（1）
6、《會(huì )計域秩序與會(huì )計信息規則性失真》，吳聯(lián)生，經(jīng)濟研究，2002（4）
7、《制度安排與會(huì )計信息質(zhì)量—紅光實(shí)業(yè)的案例》，劉峰，會(huì )計研究，2001（7）
8、《會(huì )計信息的真實(shí)性與會(huì )計規則制定權合約安排》，謝德仁，經(jīng)濟研究，2000（5）
9、《盈余管理基本理論及其研究評述》，魏明海，會(huì )計研究，2000（9）
STUDY OF SOLVING ON THE BASE OF THE CLASSIFICATION FOR THE UNTURE ACCOUNTING INFORMATION AND INEFFECTIVE ACCOUNTING INFORMATION
【ABSTRACT】 BASES ON THE ANALYSE OF THE SUBSTANCE AND EXTENT OF THE ACCOUNTING INFORMATION LACK OF TRUE，THE AUTHOR MAKES OUT A CONCEPT OF THE ACCOUNTING INFORMATION LACK FOR EFFECT AND INDICATES FURTHER THE RELATION OF STEP-UP BETWEEN THE TWO CONCEPTS MENTIONED ABOVE．MEANWHILE，BASES ON THE CLASSIFICATION OF THE UNTURE ACCOUNTING INFORMATION AND INEFFECTIVE ACCOUNTING INFORMATION，THE AUTHOR INDICATES THE CONCRETE STRATEGU TOWARDS THEM BRIEFLY．
【KEY WORDS】 THE QUALITY OF THE ACCOUNTING INFORMATION，THE ACCOUNTING INFORMATION LACK OF TRUE，THE ACCOUNTING INFORMATION LACK FOR EFFECT，SOLVING ON THE BASE OF THE CLASSIFICATION
________________________________________
[1] 孫亮，安徽大學(xué)管院會(huì )計系研究生
[2] 劉春，安徽工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院會(huì )計系研究生
[3] Ball and Brown（1968）的證據表明會(huì )計信息與股價(jià)變動(dòng)之間存在關(guān)聯(lián)性，即會(huì )計信息具有經(jīng)濟后果。
[4] 吳聯(lián)生博士2003年曾創(chuàng )造性的提出會(huì )計信息失真的三分法，將會(huì )計信息失真劃分為規則性失真、違規性失真及行為性失真三種。但其沒(méi)有對會(huì )計信息失真與會(huì )計信息失效予以區分，同時(shí)，三分法難免失于簡(jiǎn)單。
[5] 例如，公允價(jià)值計量在理論上被認為是一種先進(jìn)的、相關(guān)性更強的，但其在現實(shí)運用中卻因可檢驗性差而處境尷尬，甚至被認為是“造成資本市場(chǎng)混亂的根本原因”（陳敏，2005）�？梢�(jiàn)，信息使用者對其相關(guān)性是不認可的。
[6] 謝德仁博士2000年曾經(jīng)指出，真實(shí)有程序真實(shí)與結果真實(shí)之分。筆者也認為，會(huì )計信息的真實(shí)性只能是程序真實(shí)。
[7] 魏明海博士2000年曾指出盈余管理包括虛構交易行為。本文采用通常意義的盈余管理定義，所提及的盈余管理均不包括會(huì )計舞弊行為。
[8] 朱國泓博士（2004）的研究表明，我國上市公司財務(wù)報告舞弊問(wèn)題嚴重且具有以下四個(gè)方面的顯著(zhù)特點(diǎn)：其一，舞弊金額巨大；其二，直接違反會(huì )計規則；其三，管理層授意或直接參與；其四，對投資者造成了重大誤導。
[9] 筆者認為，盈余管理行為包括兩種主要方式，政策選擇與語(yǔ)意選擇。其中，前者使會(huì )計信息不可比、不可檢驗，是會(huì )計信息失真的原因之一；后者使會(huì )計信息不可理解，是會(huì )計信息語(yǔ)義性失效的根源。
[10] 巴雷特博士1995年指出，人類(lèi)的根本特性是有限性。并認為如果不理解人類(lèi)的有限性，那就也不理解人類(lèi)的本性。
[11] 吳聯(lián)生博士2003年指出，會(huì )計域存在一種由利益相關(guān)者利益沖突與協(xié)調而產(chǎn)生的自生自發(fā)的秩序，而會(huì )計規則就是建立在此基礎上的人為制造的秩序。會(huì )計規則應努力與會(huì )計域秩序保持一致。
[12] 美國會(huì )計學(xué)家亨德里克森曾指出，如果財務(wù)報告的語(yǔ)言表述使其使用者無(wú)法理解其中包含的真正用意，則失去了語(yǔ)義相關(guān)性。
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