中美財務(wù)會(huì )計本質(zhì)觀(guān)的比較與評價(jià)

摘 要 而美國驚人的造假案出現后，人們開(kāi)始反思會(huì )計中最基本的——財務(wù)會(huì )計的本質(zhì)。財務(wù)會(huì )計產(chǎn)生于受托責任，因此財務(wù)會(huì )計的目的在于認定和解除這一責任。它是反映活動(dòng)的記錄，是面向過(guò)去的，而不是面向現在和未來(lái)的。對此我們要有清醒地認識。
　　 關(guān)鍵詞 財務(wù)會(huì )計 本質(zhì) 目標 受托責任

1 我國會(huì )計本質(zhì)觀(guān)的格局與
　 關(guān)于會(huì )計本質(zhì)，我國理論界曾展開(kāi)熱烈討論，一直未達成共識，形成幾種主要觀(guān)點(diǎn)，一是管理活動(dòng)論，代表人物是楊紀婉、閻達五兩位教授。他們認為會(huì )計是以貨幣為計量尺度，對價(jià)值運動(dòng)進(jìn)行反映和監督的一種管理活動(dòng)。這種觀(guān)點(diǎn)是由我國學(xué)者自己創(chuàng )造的。二是信息系統論，代表人物是葛家澍、余緒纓兩位教授。他們認為會(huì )計是旨在提高企業(yè)和各單位的經(jīng)濟效益，加強經(jīng)濟管理而建立的一個(gè)以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統。這種觀(guān)點(diǎn)引自西方，被大多數學(xué)者所接受。三是控制系統論。代表人物是楊時(shí)展、郭道揚兩位教授。他們認為會(huì )計是一種以認定受托責任為目的，以決策為手段，對一個(gè)實(shí)體的經(jīng)濟事項按貨幣計量及公認原則與標準，進(jìn)行分類(lèi)、記錄、匯總、傳達的控制系統。
　　上述觀(guān)點(diǎn)，在理論界各占一方，長(cháng)期得不到統一，這也嚴重了其他會(huì )計基礎理論問(wèn)題的，特別是影響了會(huì )計實(shí)務(wù)的和發(fā)展，很容易讓人迷失方向。究竟是什么原因導致這種結果呢？綜合各種觀(guān)點(diǎn)，可以看到，他們之間看似對立，其實(shí)是你中有我，我中有你，只不過(guò)看問(wèn)題的角度不同而已�！肮芾砘顒�(dòng)論”認為會(huì )計是一種活動(dòng)，特別強調是一項管理活動(dòng)，突出其監督職能，表現其屬性的一面�！靶畔⑾到y論”認為會(huì )計是收集、整理、加工和反饋會(huì )計信息的經(jīng)濟信息系統，突出其反映職能，表現其技術(shù)屬性的一面，并且是“引進(jìn)版”，和“管理活動(dòng)論”針?shù)h相對。而“控制系統論”是從會(huì )計歷史的角度，由會(huì )計的產(chǎn)生和發(fā)展的根源出發(fā)，認為會(huì )計是一個(gè)控制經(jīng)濟活動(dòng)并使它符合目標的控制系統。
　　另外，沿著(zhù)“受托責任”這一思路，又出現了新的會(huì )計本質(zhì)觀(guān)，如“受托責任論”及“雙受托責任論”等。它們都著(zhù)重說(shuō)明了會(huì )計產(chǎn)生、發(fā)展的根本原因是受托責任（單方或多方），會(huì )計的目的是認定和解除這一受托責任。從這一角度來(lái)看，上述觀(guān)點(diǎn)是正確的，缺陷在于沒(méi)有揭示出會(huì )計的主要特征。會(huì )計主要作為一項技術(shù)，體現的是一個(gè)體系或技術(shù)系統，處理的主要是經(jīng)濟信息。
2 美國會(huì )計本質(zhì)觀(guān)的演進(jìn)與剖析
2.1 幾種主要觀(guān)點(diǎn)介紹
　　美國是當今世界上會(huì )計業(yè)最發(fā)達的國家，對其他國家的理論和實(shí)務(wù)有重大影響，其對會(huì )計本質(zhì)先后出現了幾種不同的觀(guān)點(diǎn)。
2.1.1 會(huì )計是一門(mén)
　　美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )（AICPA）下屬名詞委員會(huì )將會(huì )計定義為：會(huì )計是以獨特的方式，以貨幣為單位，對至少具有財務(wù)特征的交易和事項進(jìn)行記錄、分類(lèi)和匯總，并對結果予以解釋的一門(mén)藝術(shù)。這種觀(guān)點(diǎn)在美國（尤其是實(shí)務(wù)界）曾流行過(guò)相當一段時(shí)間。
2.1.2 會(huì )計是一個(gè)信息系統
　　20世紀60年代，美國會(huì )計學(xué)會(huì )在為慶祝其成立50周年時(shí)曾撰寫(xiě)一份長(cháng)篇的研究報告，其指出：“在本質(zhì)上，會(huì )計是一個(gè)信息系統”。70年代后期，在美國會(huì )計界很有影響的《會(huì )計手冊》，其主編在手冊中的序中第一句話(huà)是“會(huì )計是一個(gè)信息系統”。這也是我國“信息系統論”觀(guān)點(diǎn)的思想來(lái)源。
2.1.3 會(huì )計是一門(mén)語(yǔ)言。
　　該觀(guān)點(diǎn)在美國教科書(shū)中較為流行。
2.1.4 會(huì )計是一項服務(wù)活動(dòng)
　　1970年，美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )在公報中指出：“會(huì )計是一種服務(wù)活動(dòng)，它的職能是提供有關(guān)經(jīng)濟事項的定量信息。該信息主要是財務(wù)性質(zhì)的，而且是對經(jīng)濟決策者有用的�！�1996年，美國會(huì )計理論權威機構——美國會(huì )計協(xié)會(huì )（AAA）對會(huì )計下的定義是：“會(huì )計是提供鑒定、計量和傳遞經(jīng)濟信息的一項服務(wù)，借以使信息使用者能夠據以制定經(jīng)濟決策�！�
2.2 上述觀(guān)點(diǎn)的形成與評價(jià)
　　西方國家長(cháng)期以來(lái)把會(huì )計看作“管理的工具”，認為會(huì )計是一種純技術(shù)方法。因此，在西方會(huì )計教科書(shū)中很少涉及會(huì )計的本質(zhì)、職能方面的探討。就20世紀西方會(huì )計界產(chǎn)生的幾種定義派別來(lái)看，也受管理工具思想的影響。
2.2.1 會(huì )計是一門(mén)藝術(shù)
　　從性質(zhì)看，“會(huì )計藝術(shù)論”是以往“管理工具論”思想認識的演變，它依舊把會(huì )計的本質(zhì)認定為管理的工具，僅以反映的職能作用為管理服務(wù)，在思想和理論上并沒(méi)有質(zhì)的變化（郭道揚，1997）。該觀(guān)點(diǎn)已被歷史淘汰，在此不在贅述。
2.2.2 會(huì )計是一門(mén)語(yǔ)言
　　該觀(guān)點(diǎn)是將會(huì )計看作對外進(jìn)行交流的工具，是管理工具論的發(fā)展，思想上沒(méi)有實(shí)質(zhì)的改變。這種概括顯然過(guò)于籠統，不能全面反映會(huì )計的真實(shí)特征。因此，該觀(guān)點(diǎn)不宜作為會(huì )計本質(zhì)的定義。
2.2.3 會(huì )計是一項服務(wù)活動(dòng)
　　這個(gè)定義首先是美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )（AICPA）做出的。筆者認為，上述定義存在二個(gè)疑問(wèn)：一是能否由會(huì )計目標來(lái)推導出會(huì )計本質(zhì)？二是會(huì )計僅僅是一項服務(wù)活動(dòng)嗎？
　　從該觀(guān)點(diǎn)產(chǎn)生的根源來(lái)看，是來(lái)源于信息系統觀(guān)，是在其基礎上的。而“信息系統論”是由于受“系統論”、“信息論”、“控制論”和“決策論”，在管理中紛紛建立“管理信息系統”的背景之下出現的。以美國為代表的西方界則以新視角來(lái)重新認識會(huì )計的本質(zhì)，便產(chǎn)生了“信息系統論”。就該觀(guān)點(diǎn)的實(shí)質(zhì)來(lái)看，強調的依舊是會(huì )計的技術(shù)屬性，肯定的是會(huì )計的服務(wù)功能，因此，該論仍未跳出“管理工具論”的圈子。從現實(shí)角度來(lái)看，該觀(guān)點(diǎn)的存在是受到資本市場(chǎng)上各方歡迎的。首先，從制訂該定義的主體看，是注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )，它是注冊會(huì )計師利益的代表。而注冊會(huì )計師是為客戶(hù)提供服務(wù)的，他們的工作活動(dòng)，間接地影響了該組織對會(huì )計的理解。其次，因為會(huì )計本質(zhì)是由會(huì )計目標推導而來(lái)的，而會(huì )計目標是提供有助于決策的信息，所以對會(huì )計本質(zhì)的看法更是對會(huì )計目標的看法。環(huán)境是制約會(huì )計目標的一個(gè)重要因素，這一點(diǎn)在美國界也得到普遍認同。在FASB發(fā)布的SFAC NO.1中寫(xiě)道：“編制財務(wù)報告的目的不是一成不變的。這些目的受財務(wù)報告所產(chǎn)生的經(jīng)濟、、和社會(huì )環(huán)境的影響�！� 我們知道，美國是充分的市場(chǎng)經(jīng)濟國家，資本市場(chǎng)發(fā)達。從美國公認會(huì )計原則的產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程來(lái)看，在經(jīng)歷了1929~1933年的大危機后，美國國會(huì )相繼通過(guò)了證券法和證券交易法，將會(huì )計規則的制訂權授權于證券交易委員會(huì )（SEC），雖后來(lái)SEC將此權利交于美國會(huì )計師協(xié)會(huì )（A?鄄IA）即后來(lái)的美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )（AIC?鄄PA），但SEC對美國會(huì )計原則和準則的制訂、發(fā)展仍有著(zhù)重大的影響。美國證券交易委員會(huì )是介于國會(huì )和政府之間的獨立機構，是為資本市場(chǎng)服務(wù)的，也是為資本市場(chǎng)的參與者———上市公司、投資者、注冊會(huì )計師服務(wù)的。由于會(huì )計準則涉及到相關(guān)利益者的利益分配，從而一些大公司為了自身的利益（如要求業(yè)務(wù)處理多樣化，以便于進(jìn)行利潤操縱），通過(guò)向SEC施壓來(lái)影響會(huì )計準則的制訂。而會(huì )計職業(yè)界由于受到其客戶(hù)的壓力，為了自身利益也通過(guò)向AICPA施壓，來(lái)左右會(huì )計準則的制訂。因此美國會(huì )計準則、原則中夾雜有太多上市企業(yè)、會(huì )計職業(yè)界利益的色彩，很難真正代表公共利益。而投資者過(guò)于迷信美國會(huì )計準則的性、嚴密性，往往要求上市公司披露更多有利于他們進(jìn)行投資決策的信息，而忽視了會(huì )計信息的可靠性，這也為財務(wù)會(huì )計誤入歧途起到了推波助瀾的作用。
　　因此，我們對于會(huì )計準則這一關(guān)系到相關(guān)利益者利益的游戲規則由民間機構而不是由具有更高權威性的政府部門(mén)來(lái)制訂提出質(zhì)疑。對由通過(guò)對會(huì )計準則的制訂來(lái)引導對會(huì )計基本理論的的方式的科學(xué)性提供質(zhì)疑。至此，我們不難理解，為何美國會(huì )計界將會(huì )計定義為一種服務(wù)活動(dòng)了，說(shuō)到底它是相關(guān)者利益的產(chǎn)物。這是目標導向的會(huì )計本質(zhì)觀(guān)，或者說(shuō)是實(shí)用主義的會(huì )計觀(guān)，現實(shí)中出現的損害投資人利益的事實(shí)充分暴露了這一。
3 財務(wù)會(huì )計的現實(shí)定位與未來(lái)發(fā)展
　　通過(guò)上面對中美兩國關(guān)于會(huì )計本質(zhì)主要觀(guān)點(diǎn)的產(chǎn)生背景和存在的優(yōu)缺點(diǎn)的，我們已經(jīng)對財務(wù)會(huì )計本質(zhì)有了一個(gè)較清晰的認識。筆者認為，財務(wù)會(huì )計本質(zhì)上就是一項管理活動(dòng)。它是以貨幣為計量尺度，通過(guò)一系列和程序來(lái)反映和控制單位經(jīng)濟活動(dòng)以認定和解除受托責任的一種管理活動(dòng)。其產(chǎn)生的原因是由于受托責任的存在，目的或目標在于認定和解除這一責任。筆者認為，通過(guò)理論和實(shí)踐兩個(gè)角度都可得出，會(huì )計本質(zhì)先于會(huì )計目標，會(huì )計本質(zhì)是一切所有會(huì )計理論概念中最基本，也是最重要的概念，起核心作用，指導著(zhù)會(huì )計理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展。
　　隨著(zhù)我國經(jīng)濟市場(chǎng)化步伐的加快，資本市場(chǎng)在整個(gè)經(jīng)濟中的功能越加明顯，這對財務(wù)會(huì )計工作提出新的、更高的要求。財務(wù)會(huì )計工作勢必要適應這一形勢，不斷擴大提供信息的，改變單一的反映方式，滿(mǎn)足市場(chǎng)的需要。這里有一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題：財務(wù)會(huì )計工作或者是會(huì )計人員的工作是否全部屬于財務(wù)會(huì )計這個(gè)范疇？筆者認為，市場(chǎng)對財務(wù)會(huì )計工作提出的若干期望，是因為會(huì )計人員是處于經(jīng)濟活動(dòng)的信息源位置、有先天的信息優(yōu)勢。一些提供信息的工作由會(huì )計人員來(lái)承擔是十分合理，也是合乎效率原則的。但這不等于會(huì )計人員的所有工作都包括在財務(wù)會(huì )計之中，財務(wù)會(huì )計有其本身的職能定位，不能包羅萬(wàn)象，要與其他學(xué)科區分開(kāi)。財務(wù)會(huì )計的任務(wù)是認定和解除受托責任，反映的是企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)的，并不是價(jià)值評估、投資學(xué)、財務(wù)預測等。當前我們應該做的是，將財務(wù)報告的核心———財務(wù)報表定位于財務(wù)會(huì )計范疇，由公認會(huì )計準則來(lái)約束，確保信息的可靠，而財務(wù)報告中財務(wù)報表以外的內容則不受公認會(huì )計準則的約束。我們可以創(chuàng )立新的學(xué)科來(lái)指導和規范這些內容，或將其劃入其他學(xué)科。這樣即使投資者使用信息后出現任何決策失誤也與財務(wù)會(huì )計無(wú)關(guān)了，還財務(wù)會(huì )計的本來(lái)面目。

1 (美)艾哈邁德著(zhù)，錢(qián)逢勝譯.會(huì )計理論[M].上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社,2004
2 陳今池.會(huì )計理論[M].上海:立信會(huì )計出版社,1998
3 葛家澍，林志軍.現代西方會(huì )計理論[M].廈門(mén):廈門(mén)大學(xué)出版社,2001

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