審計本質(zhì)之我見(jiàn):契約觀(guān)的分析

［提要］ 在被看作是一系列契約聯(lián)結的今天，控制論的條件——受托責任觀(guān)已受到越來(lái)越多的質(zhì)疑，本文以為其理論基礎是資本強權觀(guān)以及建立在資本強權觀(guān)基礎上的以夸大股東的風(fēng)險承擔與控制的公司治理理論，并進(jìn)一步根據契約觀(guān)的要求，提出審計的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專(zhuān)業(yè)服務(wù)的觀(guān)點(diǎn)�！　〔檀航淌谠�在《審計理論結構》中提出審計的本質(zhì)是經(jīng)濟控制。該理論基于所有權與經(jīng)營(yíng)權的分離，經(jīng)營(yíng)者負有對所有者的受托經(jīng)濟責任，所有者出于防止經(jīng)營(yíng)者損害其利益、對經(jīng)營(yíng)者的行為加以監控的需要，創(chuàng )立了對經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行審計的制度，推導出審計是一種經(jīng)濟控制。在企業(yè)被看作是一系列契約的聯(lián)結的今天，這一理論的條件——受托責任觀(guān)已受到越來(lái)越多的質(zhì)疑與批評。筆者根據契約觀(guān)的要求，提出審計的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專(zhuān)業(yè)服務(wù)的觀(guān)點(diǎn)�！�　受托責任論的理論基礎及其缺陷　�。ㄒ唬┦芡胸熑握摰睦碚摶�礎　　受托責任論建立在資本強權觀(guān)基礎上。資本強權觀(guān)和資本至上觀(guān)，即相信物資資本所有權能夠無(wú)條件地給其所有者帶來(lái)某種控制其他要素所有者的權力，并能夠因此獲取分享交易或組織盈余的權力；認定企業(yè)是以股東為代表的投資人的企業(yè)。在資本相對稀缺并且相對重要的環(huán)境中，尤其是在古典資本主義企業(yè)中，資本強權觀(guān)與現實(shí)情況還顯得比較***。但是，一旦我們進(jìn)進(jìn)那些以人力資本為關(guān)鍵要素的新型企業(yè)，資本強權觀(guān)就難以自圓其說(shuō)了，更何況任何當事人的權利都必須存在一定的范圍和條件，而不可能是某種先驗的超級權利，否則將違反市場(chǎng)同等交換的基本原則（楊其靜，2002）。在資本強權觀(guān)條件下，以委托代理關(guān)系為核心的企業(yè)治理就是安排各種手段以便那些公司資金的提供者可以以此保證他們自己能夠獲得投資收益，（Shleifer和Vishny，1997）或者說(shuō)公司治理的標準定義是指對股東利益的保護（Tirole，2001）�！　。ǘ�）受托責任論的主要缺陷　　學(xué)術(shù)界對企業(yè)和企業(yè)治理理論的最新熟悉是，企業(yè)治理的并不是簡(jiǎn)單的最優(yōu)財產(chǎn)所有權配置題目，而是如何對關(guān)鍵的物質(zhì)或人力資產(chǎn)的使用權進(jìn)行治理，并且這也正是組織安排的精華所在（Rajan和Zingales，1997）。所以說(shuō)，以委托代理關(guān)系為核心的公司治理理論夸大風(fēng)險承擔和控制，忽視了治理系統的首要作用就是要確保捕捉機會(huì )的能力與由此產(chǎn)生的報酬之間的一致性（Zingales，2000），即公司治理應重在組織租金的創(chuàng )造和分配（楊其靜，2002）�！　≈�，人力資本在企業(yè)中的作用越來(lái)越受到重視，其地位也相對上升。而傳統企業(yè)理論與公司治理理論片面夸大股東利益，忽視了利益相關(guān)者特別是人力資本所有者的利益，片面夸大股東對風(fēng)險的承擔與控制，忽視了如何進(jìn)行組織租金的創(chuàng )造和分配，因而已越來(lái)越不適應實(shí)踐的。受托責任論建立在資本強權觀(guān)和以委托代理關(guān)系為核心的公司治理理論基礎上，不盡符合客觀(guān)現實(shí)，造成其缺乏對現實(shí)的解釋力。綜合起來(lái)，對受托責任論的主要批評有：　　1. 只承認股東的非人力資本產(chǎn)權，不承認經(jīng)營(yíng)者的人力資本產(chǎn)權；只講受托人對委托人的服從關(guān)系，不講委托人的義務(wù)，不講相互的同等關(guān)系，委托人的利益高于一切�！　�2. 將全體股東視為一個(gè)整體，而不考慮股東之間的相互關(guān)系，因而無(wú)法解釋大股東侵犯小股東利益的題目�！　�3. 不能解釋資本家和經(jīng)營(yíng)者合一的現象（此時(shí)受托責任并不存在，而審計存在）�！　�4. 只夸大監視（控制），不注重激勵�！　�5. 不能解釋審計在認證服務(wù)中的獨立性題目，即審計者不僅應獨立于經(jīng)營(yíng)者，也應該獨立于委托人�！　∨c審計在企業(yè)契約中的作用　�。ㄒ唬┢跫s理論關(guān)于企業(yè)的基本觀(guān)點(diǎn)　　根據企業(yè)契約理論，企業(yè)是由股東、經(jīng)理職員、債權人、供給商、消費者、工人和社會(huì )公眾等利益相關(guān)者參與的一系列契約的聯(lián)結。企業(yè)契約之所以與其它市場(chǎng)契約不同，就在于企業(yè)契約包括了人力資本的參與（周其仁，1996）。人力資本所有者是憑借其所擁有的人力資本而參與企業(yè)活動(dòng)的。人力資本與其所有者不可分離，同時(shí)，人力資本所有者對企業(yè)剩余總是握有相關(guān)的控制權（張維迎，1996），根據經(jīng)濟人假設，人力資本所有者的決策很可能讓自己受益，而使其他利益相關(guān)者受損。由于契約的不完備性，企業(yè)契約不能完全明確說(shuō)明，人力資本所有者在什么情況下干什么、得到什么以及負怎樣的責任，因而，人力資本所有者需要激勵與約束�！　。ǘ�）會(huì )計信息在企業(yè)契約中的作用　　既然企業(yè)是利益相關(guān)者參與的一系列契約的聯(lián)結，而契約是訂約各方合意的結果，所以企業(yè)可以看成利益相關(guān)者在發(fā)生投資行為過(guò)程中所進(jìn)行的合作。這是一個(gè)相當復雜的過(guò)程。但合作若要取得成功，其基本條件就是需要對利益相關(guān)者所投進(jìn)的不同資源和利益相關(guān)者所享有的收益進(jìn)行計量，并將相關(guān)會(huì )計信息進(jìn)行表露（吳聯(lián)生，2003），以維護契約各方利益。這些契約經(jīng)常包括對各方行為采取基于會(huì )計數據的各種限制，因此，人們便提出和報告這些數據的要求。另外，就會(huì )計契約而言，其自動(dòng)實(shí)施需要對各締約主體的貢獻和報酬進(jìn)行清楚地界定與計量，由于會(huì )計資料是締約主體（如經(jīng)理）發(fā)展歷程及其聲譽(yù)的一項重要記錄。（雷光勇，2004）。因此，計量與表露的談判是利益相關(guān)者合作投資所需要進(jìn)行互動(dòng)的重要，并終極將互動(dòng)的結果以會(huì )計規則的方式予以表達（吳聯(lián)生，2003）。會(huì )計與審計方法的發(fā)展與它們被用作收取債務(wù)與履行契約的證據，這些對契約的履行的改進(jìn)都起著(zhù)重要作用（瓦茨和齊默爾曼，1983）�？梢�(jiàn)，會(huì )計信息的提供既是簽訂與履行企業(yè)契約的要求，會(huì )計信息本身也是企業(yè)契約的構成部分�！　。ㄈ�）審計在企業(yè)契約中的作用　　從現行股份制企業(yè)契約安排來(lái)看，經(jīng)營(yíng)者占有會(huì )計信息，有提供會(huì )計信息的義務(wù)。由于經(jīng)營(yíng)者的道德風(fēng)險始終存在，其操縱會(huì )計程序的可能性就不可能根除，其提供的會(huì )計信息的可靠性無(wú)法保證，需要獨立審計對經(jīng)營(yíng)者提供的財務(wù)會(huì )計信息以及其他經(jīng)營(yíng)信息進(jìn)行加工處理，輸出審計信息，供信息需求者決策使用。需要注冊會(huì )計師提供認證服務(wù)的背景之一，便是信息使用者以為信息提供者與自己存在利益沖突或利益不完全一致，所提供的信息質(zhì)量無(wú)法保證（陳漢文，2001）�！　�從契約經(jīng)濟學(xué)的角度看，信息不對稱(chēng)是契約理論中的核心概念，也是交易契約設計的最基本原因。經(jīng)濟學(xué)中的一切題目都可以從信息不完全和信息不對稱(chēng)中找到本源（李風(fēng)圣，1999）。財務(wù)審計正是為了解決信息的不對稱(chēng)而進(jìn)行的活動(dòng)。財務(wù)審計提供的是經(jīng)過(guò)加工的信息產(chǎn)品，財務(wù)審計以審計報告的形式，對會(huì )計信息的可靠性提供公道保證，并將其信息傳遞給利益相關(guān)者，其作用是減少契約簽訂和履行的交易本錢(qián)（信息收集本錢(qián)），因而可以看作是一項增值服務(wù)�！　。ㄋ模�審計在非正式合約中的作用　　在現實(shí)中，非正式的合約是大量互利交易得以進(jìn)行的主要形式。與正式的合同不同，非正式合約通常是非常不完備的，甚至沒(méi)有文字表述，只有雙方當事人心理明白各自的權利與義務(wù)，因而不具有強制性（張維迎，2002）。經(jīng)驗表明，即使在象美國這樣法律制度最健全的國家，大部分的交易活動(dòng)也是通過(guò)非正式的合約安排進(jìn)行的，貿易糾紛的解決經(jīng)常并不借助法律的裁決（Macaulay， 1985；Macneil， 1985）。在法律不健全的發(fā)展家，非正式的合約則更為普遍。類(lèi)似地，國際間的很多交易也不借助于法律上可執行的合同�！　》钦�式合約是通過(guò)信譽(yù)機制自執行的。這里，信譽(yù)可以理解為為了獲得交易的長(cháng)遠利益而自覺(jué)遵守合約的承諾。信譽(yù)機制發(fā)生作用的一個(gè)重要條件就是當事人的不老實(shí)行為能被及時(shí)觀(guān)察到。所以一個(gè)高效率的信息傳遞系統對信譽(yù)機制的建立具有至關(guān)重要的意義。在現代社會(huì )中，形形色色的中介組織（如信用評估公司）通過(guò)監視和記錄市場(chǎng)中的交易行為，為現代社會(huì )的信譽(yù)機制提供了信息基礎。幾乎所有的中介組織的基本工作都是收集、加工和傳輸信息。這當中，社會(huì )審計扮演了一個(gè)重要的角色�！　�對審計本質(zhì)的新熟悉　�。ㄒ唬�審計的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專(zhuān)業(yè)服務(wù)　　通過(guò)以上對審計在契約中的作用的，我們看到，財務(wù)報表審計是注冊師提供的一種職業(yè)服務(wù)。從服務(wù)的結果來(lái)看，財務(wù)報表審計進(jìn)步了被審計的會(huì )計信息的可靠性。由于會(huì )計信息可以被視為是一種信息產(chǎn)品，因此，財務(wù)報表審計也可以被理解為是注冊會(huì )計師所生產(chǎn)提供的一種信息產(chǎn)品，它附加在會(huì )計信息之上，提供給會(huì )計信息使用者。傳統的審計仍然是減少資本本錢(qián)、進(jìn)步活動(dòng)性和促進(jìn)資本市場(chǎng)誠信的有效手段。在新的環(huán)境下，為了保持審計的價(jià)值并為新服務(wù)的拓展提供一個(gè)可靠的平臺，審計必須進(jìn)行縱向：增加向客戶(hù)所提供的價(jià)值。另外，在非正式合約的履行中，審計通過(guò)對信息的收集加工和傳輸，為的信譽(yù)機制提供了信息基礎�！　』�于此，筆者以為，審計的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專(zhuān)業(yè)服務(wù)。從對整個(gè)社會(huì )的本錢(qián)收益的衡量，審計必須增加向客戶(hù)所提供的價(jià)值，否則審計就沒(méi)有存在的必要。注冊會(huì )計師應當通過(guò)分析和解釋?zhuān)瑥膶徲嬛蝎@取附加的價(jià)值，提供給客戶(hù)。憑借進(jìn)行審計時(shí)對客戶(hù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)數據的檢查以及對客戶(hù)行業(yè)的了解，注冊會(huì )計師把握有關(guān)客戶(hù)的實(shí)力、弱點(diǎn)、機會(huì )和威脅等等信息。這些信息可能對客戶(hù)具有很高的價(jià)值。注冊會(huì )計師應當把這些信息加以系統地組織，并作為注冊會(huì )計師審計的重要產(chǎn)品提供給客戶(hù)。審計的產(chǎn)品決不能再僅僅是一份簡(jiǎn)單的審計報告了，而應當是客戶(hù)定制化的一整套信息產(chǎn)品（陳漢文，2002）。這一點(diǎn)對國家審計、內部審計功能的定位同時(shí)也具有重要意義�！　。ǘ�）不贊成控制論的原因　　首先，正如前邊已指出的那樣，經(jīng)濟控制論建立在資本強權觀(guān)基礎上，以為是物資資本所有者的企業(yè)，物資資本所有權與經(jīng)營(yíng)權的分離，使經(jīng)營(yíng)者負有受托經(jīng)濟責任，為保證物資所有者的利益，需要審計對其加以控制。假如按照契約觀(guān)契約各方同等的觀(guān)點(diǎn)，我們就不應過(guò)分夸大股東的利益而貶低其他利益相關(guān)者的利益；況且，委托人方面的道德風(fēng)險也存在，比如，根據簽定的協(xié)議，委托人必須支付給經(jīng)營(yíng)者數額較大的治理回報，此時(shí)，恃強凌弱的委托人可能并不履行對經(jīng)營(yíng)者的承諾；另外，也存在股東和經(jīng)營(yíng)者合謀，損害債權人利益的現象，如惡意逃債的現象；也存在大股東侵害小股東利益的現象。因此，僅僅保護股東（或一部分股東）的利益，而忽視對其他利益相關(guān)者的適度保護，不僅不符合社會(huì )利益，也是對社會(huì )生產(chǎn)力的極大破壞。所以，審計的恰當定位應是審計者站在中立的態(tài)度，對經(jīng)營(yíng)者提供的會(huì )計信息進(jìn)行鑒證，以維護契約各方利益，而不只是所有者對經(jīng)營(yíng)者的監控�！　∑浯�，假如只存在經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)濟責任，那么對經(jīng)營(yíng)者就只需控制，不需激勵。實(shí)際上，在人們熟悉到不是消極貨幣即純粹的財務(wù)資本的存在，才使個(gè)人、經(jīng)理和企業(yè)家人力資本有碗飯吃，而是積極貨幣的握有者——企業(yè)的人力資本——保證了企業(yè)的非人力資本的保值、增值和擴張（周其仁，1996）的今天，過(guò)分夸大經(jīng)營(yíng)者對所有者的受托經(jīng)濟責任及對經(jīng)營(yíng)者的控制，無(wú)疑會(huì )打擊人力資本所有者的積極性；何況，企業(yè)家才能的發(fā)揮，甚至在事后都難以監視和計量（周其仁，1996），在這種情況下，審計控制與監視的效果令人懷疑。事實(shí)上，由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要性以及對其監視的困難，已非常重視對經(jīng)營(yíng)者的激勵，并答應經(jīng)營(yíng)者分享企業(yè)剩余，這也意味著(zhù)實(shí)質(zhì)上已承認了人力資本的地位。注冊會(huì )計師憑借進(jìn)行審計時(shí)對經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)數據的檢查，對經(jīng)營(yíng)者提供的會(huì )計信息進(jìn)行鑒證，并以審查過(guò)后的會(huì )計數據作為企業(yè)剩余分配的的基礎�！　〉谌�，相對于企業(yè)內部人而言，注冊會(huì )計師終究是個(gè)外部人，由于現代審計抽樣的局限（這也是由現代審計的本錢(qián)決定的），其得到的只是一部分信息。何況，在企業(yè)治理層蓄意舞弊的情況下，注冊會(huì )計師是一個(gè)可憐的受騙者；在大股東與經(jīng)營(yíng)者合謀，制造虛假信息，欺騙與掠奪小股東的情況下，注冊會(huì )計師是一個(gè)可憐的被利用者。假如非要將審計視為一種經(jīng)濟控制的話(huà)，這個(gè)控制系統的信息是相當不完全的，而且是一個(gè)經(jīng)常出題目的經(jīng)濟控制（審計失�。�。既然控制并不有效，何不退后一步，就將審計定位于對經(jīng)營(yíng)者提供的會(huì )計信息進(jìn)行鑒證，改善信息質(zhì)量或內涵的獨立專(zhuān)業(yè)服務(wù)呢？　　第四，在現代股份制企業(yè)中，由股東挑選經(jīng)營(yíng)者、以其個(gè)人財富為經(jīng)營(yíng)者提供擔保并為自己的選擇承擔高于均勻水平的風(fēng)險（股本不可抽回且只有剩余索取權），而且，物資資本輕易遭到人力資本所有者的***，因此，股東有權力監視經(jīng)營(yíng)者的活動(dòng)。對經(jīng)營(yíng)者的約束，應該通過(guò)權力約束（公司內部縱向授權制）、制度（財務(wù)制度、人事治理制度）約束、市場(chǎng)（產(chǎn)品市場(chǎng)、資本市場(chǎng)、經(jīng)營(yíng)者市場(chǎng)）約束、約束（法律懲罰）并培育法律制度的信譽(yù)基礎來(lái)實(shí)現。若要加強對經(jīng)營(yíng)者的約束，首先應著(zhù)眼于完善這一系列的企業(yè)內外部契約（制度也可視為一種契約），而不應該單單將監視與控制的重任放在審計者的肩上。所以，假如我們過(guò)分夸大審計的監視與控制作用，無(wú)疑是舍本逐末，也不必要地加大了審計的責任。筆者以為，在這一系列的企業(yè)內外部契約體系中，注冊會(huì )計師扮演一個(gè)信息鑒證者的角色就足夠了�！　〉谖�，按照不過(guò)分夸大風(fēng)險承擔和控制，而應更注重組織租金的創(chuàng )造和分配的觀(guān)點(diǎn)，審計首先應該服務(wù)于組織租金的創(chuàng )造，而這正是現代審計的定位——通過(guò)評價(jià)、鑒證與建議，提供增值性服務(wù)�！　〕�此以外，我們還可以借用美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )（AICPA）的認證服務(wù)特別委員會(huì )（special Committee on Assurance Services， SCAS）的定義來(lái)作為一種輔證。SCAS以為，注冊會(huì )計師認證服務(wù)是向決策制定者提供的，能改善信息質(zhì)量或內涵的獨立專(zhuān)業(yè)服務(wù)的總稱(chēng).SCAS的定義有幾點(diǎn)值得我們留意：（1）決策制定者是信息的使用者，認證服務(wù)旨在通過(guò)滿(mǎn)足他們的需要，為他們提供有價(jià)值的服務(wù)。（2）認證服務(wù)的目的是改善信息的質(zhì)量或內涵。SCAS的定義意味著(zhù)人們在進(jìn)行決策時(shí)使用認證服務(wù)。這里隱含著(zhù)這樣的假設：理性的決策是基于信息而進(jìn)行的，較好的信息將產(chǎn)生較優(yōu)的決策。信息的質(zhì)量即包括信息的可靠性，也包括信息的相關(guān)性；信息的內涵是信息表述的方式或利用信息的決策模型。（3）認證服務(wù)未對信息的種類(lèi)加以限制，可能涉及任何類(lèi)型的信息�！　�從SCAS的定義可以看出，AICPA對審計的定位是獨立專(zhuān)業(yè)服務(wù)，而不是經(jīng)濟控制，從服務(wù)的來(lái)看，認證服務(wù)通過(guò)提供信息產(chǎn)品，改善了信息的質(zhì)量或內涵。筆者贊成這個(gè)觀(guān)點(diǎn)。

【審計本質(zhì)之我見(jiàn):契約觀(guān)的分析】相關(guān)文章：

工程造價(jià)審計之我見(jiàn)03-21

審計的本質(zhì)是什么畢業(yè)論文03-30

分析現代市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)的本質(zhì)11-16

“結果加重犯”學(xué)說(shuō)的本質(zhì)分析01-12

獨立審計行為探討—基于契約理論的視角12-09

基于演化博弈的心理契約分析03-24

審計收費與審計質(zhì)量的關(guān)系分析03-24

被審計單位內部審計的研究分析論文11-23

聯(lián)網(wǎng)審計的利弊分析03-22