審計收費與審計質(zhì)量的關(guān)系分析

摘要：審計質(zhì)量和審計收費之間存在著(zhù)正方向的關(guān)聯(lián)關(guān)系，從經(jīng)濟學(xué)的角度，將審計報告作為一種商業(yè)產(chǎn)品進(jìn)行分析，高成本保證高質(zhì)量；另外，我們引入博弈論觀(guān)點(diǎn)，從委托人和注冊會(huì )計師期望的經(jīng)濟收益的博弈來(lái)分析審計質(zhì)量與審計收費之間的正關(guān)聯(lián)關(guān)系�！　￡P(guān)鍵詞：正關(guān)聯(lián)關(guān)系 經(jīng)濟關(guān)系 博弈
　　目前，對于審計質(zhì)量與審計收費的關(guān)系，會(huì )計理論界的觀(guān)點(diǎn)并不一致。主要有以下兩種觀(guān)點(diǎn)：
　　一、審計質(zhì)量與審計收費之間是彼此獨立的關(guān)系。其理由是：在審計環(huán)境中，審計質(zhì)量與審計收費都是由許多內生變量共同決定的，它們之間沒(méi)有直接的相互決定的關(guān)系。從審計服務(wù)的需求來(lái)看，根據委托代理理論，由于經(jīng)理人員、債權人和外部股票持有者之間存在利益沖突，委托人期望通過(guò)注冊會(huì )計師審計來(lái)監督代理人的行為，降低代理成本，不同的經(jīng)濟實(shí)體存在代理問(wèn)題的程度不同，對審計服務(wù)水平的需求也不同，也就是說(shuō)，是否選擇大會(huì )計公司，提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，以便更好地監督經(jīng)理層的行為，取決于代理問(wèn)題的嚴重程度，而與審計費用無(wú)關(guān)，或僅有弱相關(guān)關(guān)系。從審計服務(wù)的供給來(lái)看，被審計單位的規模、經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會(huì )計事項的復雜程度以及審計風(fēng)險等因素影響審計服務(wù)的成本，審計收費的多少主要由會(huì )計公司的成本結構決定，審計收費的變化并不必然表明審計質(zhì)量的差異。
　　二、審計質(zhì)量與審計收費之間存在相互影響的關(guān)系。其理由是：有高質(zhì)量審計需求的委托人，要通過(guò)選擇提供高水平審計服務(wù)的會(huì )計公司和注冊會(huì )計師，來(lái)降低不合格審計的風(fēng)險；而在審計市場(chǎng)上，審計產(chǎn)品的質(zhì)量特征是與審計費用相聯(lián)系的，就某一個(gè)審計約定而言，審計費用隨會(huì )計公司的不同而變化，會(huì )計公司不同，提供的審計產(chǎn)品的質(zhì)量特征也不同。這樣，選擇了會(huì )計公司也就同時(shí)選擇了審計費用和審計質(zhì)量。從注冊會(huì )計師來(lái)看，高質(zhì)量的審計需要較強的敬業(yè)精神、過(guò)硬的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和良好的職業(yè)聲譽(yù)，顯然，擁有這些品質(zhì)的注冊會(huì )計師收費較高。如1994年，科伯萊等的實(shí)證研究證明，審計費用與審計產(chǎn)品的質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，即會(huì )計公司和注冊會(huì )計師提供的審計產(chǎn)品的質(zhì)量越好，審計收費越高。
　　我個(gè)人比較認同第二種觀(guān)點(diǎn)，即審計定價(jià)與審計報告的質(zhì)量相關(guān)聯(lián)，也就是說(shuō)審計報告的質(zhì)量與審計收費的高低成正向關(guān)系。那么審計收費與審計質(zhì)量之間的關(guān)系究竟是怎樣關(guān)聯(lián)的呢？首先我們將審計報告作為一種商業(yè)產(chǎn)品，從經(jīng)濟學(xué)的角度來(lái)分析一下審計收費與審計質(zhì)量之間的經(jīng)濟關(guān)系：
　　一、審計收費與審計質(zhì)量技術(shù)性特征的關(guān)系。當會(huì )計報表的存在錯誤或舞弊時(shí)，注冊會(huì )計師能否發(fā)現錯誤或舞弊，是能否發(fā)現財務(wù)報告存在錯誤或舞弊的重要前提，而注冊會(huì )計師能否發(fā)現會(huì )計報表的錯誤或舞弊則受到技術(shù)和經(jīng)濟兩個(gè)主要因素的影響。其中，技術(shù)因素是指注冊會(huì )計師的受專(zhuān)業(yè)教育程度、專(zhuān)業(yè)技術(shù)素養、職業(yè)謹慎態(tài)度、專(zhuān)業(yè)判斷能力以及所使用的審計技術(shù)方法等。經(jīng)濟因素是指會(huì )計師事務(wù)所投入審計過(guò)程的經(jīng)濟資源，主要包括用于聘請和培訓注冊會(huì )計師的費用和投入各個(gè)具體審計項目的審計成本。就前者而言，受專(zhuān)業(yè)教育越多、技術(shù)水平越高、經(jīng)驗越豐富的注冊會(huì )計師要求的報酬越高，他們發(fā)現會(huì )計報表存在錯誤或舞弊的能力也越強。就后者而言，對于任何一個(gè)具體審計項目來(lái)說(shuō)，審計過(guò)程實(shí)際上就是審計證據的收集與分析過(guò)程。審計證據的收集需要成本，而且證明力越強的審計證據所需的成本也越高。
　　隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展以及我國會(huì )計準則體系的不斷完善，企業(yè)的組織結構、經(jīng)濟關(guān)系以及交易方式等日趨復雜，會(huì )計核算內容及方法的難度日趨增大，企業(yè)選擇會(huì )計政策的余地也越來(lái)越大。所有這些都加大了注冊會(huì )計師收集審計證據、進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷的難度。難度的增大意味著(zhù)收集審計證據的成本和注冊會(huì )計師職業(yè)后續教育及培訓的成本要增加。會(huì )計師事務(wù)所如果沒(méi)有足夠的經(jīng)濟資源投入審計過(guò)程，高質(zhì)量的審計服務(wù)就無(wú)從談起。
　　審計收費的高低直接影響會(huì )計師事務(wù)所擁有的經(jīng)濟資源。審計收費過(guò)低會(huì )導致會(huì )計師事務(wù)所經(jīng)濟資源短缺，不僅限制會(huì )計師事務(wù)所聘請高素質(zhì)的審計人才，而且限制會(huì )計師事務(wù)所投入各個(gè)具體審計項目的經(jīng)濟資源。在經(jīng)濟資源有限的情況下，注冊會(huì )計師為了降低成本，往往不得不減少審計證據的收集量，而審計證據的不足可能?chē)乐亟档妥�冊�?huì )計師發(fā)現會(huì )計報表存在錯誤或舞弊的概率。
　　二、審計收費與審計質(zhì)量獨立性特征的關(guān)系。獨立性是審計服務(wù)的本質(zhì)要求，也是影響審計質(zhì)量的決定性因素。獨立性是指注冊會(huì )計師不屈服于客戶(hù)以及其他外在的壓力和誘惑，自主地根據專(zhuān)業(yè)判斷來(lái)形成審計意見(jiàn)。需要指出的是，獨立性作為審計質(zhì)量的特征，只有程度高低的差別，沒(méi)有“有與沒(méi)有”的差別。任何注冊會(huì )計師都不可能達到百分之百的獨立，要求受聘于客戶(hù)的注冊會(huì )計師在發(fā)表審計意見(jiàn)時(shí)完全不受客戶(hù)意愿的影響是不現實(shí)的。獨立性程度的高低差別是構成審計質(zhì)量差別的最重要因素之一，而高額的審計費用是影響審計獨立性的主要因素。在這里對審計收費影響審計獨立性，從而影響審計質(zhì)量的問(wèn)題不再作進(jìn)一步的分析。
　　另外，我們引入博弈論觀(guān)點(diǎn)，不考慮被審計單位管理當局誘迫注冊會(huì )計師進(jìn)行審計合謀的情況，從委托人和注冊會(huì )計師期望的經(jīng)濟收益的博弈來(lái)分析審計質(zhì)量與審計收費之間的關(guān)系。
　　作為審計委托人的投資人委托注冊會(huì )計師進(jìn)行審計，當然希望得到高質(zhì)量的審計報告，以便掌握代理人是否努力對自己的資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理達到利潤最大化或是否給自己的利益帶來(lái)?yè)p害，為了取得高質(zhì)量的審計報告，委托人愿意支付高額的審計費用或對事務(wù)所或注冊會(huì )計師給與獎勵。同時(shí)審計單位方面也會(huì )認為提高審計質(zhì)量必然會(huì )導致審計成本增加，當然也只會(huì )在可以獲取高額的審計費用時(shí)，才愿意出具更高質(zhì)量的審計報告書(shū)。
　　假定委托人支付低額的審計費用（A）可以帶來(lái)的信息收益為(M)，支付高額的審計費用（A B）可以帶來(lái)的信息收益為(M D);注冊會(huì )計師收到低額的審計費用（A）愿意付出的審計成本是（C）產(chǎn)生的信息價(jià)值為（M），注冊會(huì )計師收到高額的審計費用（A B）愿意付出的審計成本是（C F）產(chǎn)生的信息價(jià)值為（M D），將委托人的策略設為支付低額費用或支付高額費用，注冊會(huì )計師的策略設為出具低質(zhì)量的審計報告或出具高質(zhì)量的審計報告，則委托人與審計人之間經(jīng)濟收益的博弈矩陣為：
　　
　　
　　在這里委托人支付高額的審計費用才能獲取高質(zhì)量的審計報告，獲得更多有用的信息；注冊會(huì )計師收取高額的審計費用才能確保出具高質(zhì)量的審計報告，這是對雙方的都有利的戰略選擇，此時(shí)我們認為這對戰略選擇能夠達到平衡，即納什均衡。對于其他的情況，委托人支付高額審計費用換取的卻是低質(zhì)量的審計報告和委托人支付低額的審計費用要求獲得高質(zhì)量的審計報告，投入于產(chǎn)出不能配比，都是不合理不公平的，所以這兩種戰略選擇無(wú)法達到平衡。對于委托人支付低額的審計費用，注冊會(huì )計師出具低質(zhì)量的審計報告這對戰略選擇，看上去是很公平的，但是作為公司資產(chǎn)的所有者卻不希望因節省這點(diǎn)審計費用而對公司的經(jīng)營(yíng)狀況不甚了解，以免因小失大。
　　從下面的資料中可以看出審計質(zhì)量與審計收費之間的博弈關(guān)系：2002年馬薩諸塞州的15家最大的上市公司，審計費用平均上升了14%。有兩家公司的審計費用持平或下降；還有一家公司還沒(méi)有公布報告。去年他們當中，有12家支付的審計費用比前年上升了2%到63%。普華永道在波士頓的一位董事Michael Costello說(shuō)，審計費用提高是因為客戶(hù)要求審計師做更多的工作�！斑@顯然是因為他們要承擔的會(huì )計責任和職責越來(lái)越多。你再也不能用一句‘我不知道’來(lái)搪塞一切�！�
　　可見(jiàn)，審計質(zhì)量與審計收費之間存在著(zhù)正方向的關(guān)聯(lián)關(guān)系。即便是作為聘用和付費的公司管理當局，本身對公司的經(jīng)營(yíng)狀況和財務(wù)狀況都很了解，還是需要一份高質(zhì)量的審計報告來(lái)證明自己的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，以能夠從委托方獲取更多的報酬。這是也體現出審計的本質(zhì)意義，即委托代理理論認為的審計的本質(zhì)在于促使委托人和代理人的利益都達到最大化。
　　
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