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非審計服務(wù)與審計質(zhì)量
師事務(wù)所向其客戶(hù)提供非審計服務(wù)①是否審計質(zhì)量的，自從上個(gè)世紀80年代以來(lái)就受到西方審計職業(yè)界以及相關(guān)治理當局的關(guān)注。安然事件之后，這一題目再次引起世界各國更為廣泛的關(guān)注與討論。美國2002年通過(guò)的Sarbanes-Oxley法案和美國證券交易委員會(huì )（SEC）在其最近通過(guò)的“加強委員會(huì )對審計師獨立性的要求”中都對此題目予以高度的關(guān)注。由于安然-安達信事件的典型性和影響的廣泛性，人們似乎不再懷疑會(huì )計師事務(wù)所向其客戶(hù)同時(shí)提供非審計服務(wù)將嚴重影響審計質(zhì)量。然而，某一典型案例的發(fā)生固然必定有其內在的誘因，但它是否一定表明某種必然，卻有待進(jìn)一步的與實(shí)證檢驗。本文擬就非審計服務(wù)與審計質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行扼要分析。本文的主要觀(guān)點(diǎn)是：會(huì )計師事務(wù)所向其客戶(hù)提供非審計服務(wù)并不必然導致審計質(zhì)量的降低，尤其是在審計市場(chǎng)，會(huì )計師事務(wù)所適當開(kāi)拓非審計服務(wù)市場(chǎng)，將有利于我國審計職業(yè)的。審計質(zhì)量的內涵特征
一、審計質(zhì)量?jì)群卣骶C述
在分析非審計服務(wù)與審計質(zhì)量的關(guān)系之前，有必要先對審計質(zhì)量的含義及其影響因素作一扼要分析。
眾所周知，會(huì )計報表信息迄今為止仍然是資本市場(chǎng)參與者據以進(jìn)行決策的重要信息來(lái)源，而會(huì )計報表的編制者作為委托代理關(guān)系中的代理人，總是有向市場(chǎng)展示其“最佳”財務(wù)狀況的經(jīng)濟或其他動(dòng)因，這就使會(huì )計報表信息有可能與企業(yè)的實(shí)際財務(wù)狀況發(fā)生背離，有時(shí)甚至是嚴重的背離（為行文方便，本文將會(huì )計報表信息與企業(yè)實(shí)際財務(wù)狀況相背離或嚴重背離稱(chēng)為會(huì )計報表有錯弊或有重大錯弊）。而審計服務(wù)之所以有價(jià)值，在于會(huì )計報表的使用者，也就是審計服務(wù)的使用者②相信通過(guò)審計師的審計，可以減少這種錯弊，進(jìn)步會(huì )計報表的可信任程度。換句話(huà)說(shuō)，假如會(huì )計報表存在這種錯弊，審計師通過(guò)審計可以發(fā)現并報告這種錯弊。發(fā)現并報告這種錯弊的可能性越大，審計服務(wù)的價(jià)值就越高，價(jià)值越高說(shuō)明其質(zhì)量越好。DeAgenlo（1981b）曾將審計質(zhì)量回納為“發(fā)現”和“報告”會(huì )計報表錯弊兩個(gè)方面的內涵特征。具體地說(shuō)，就是：（1）審計師是否能夠發(fā)現會(huì )計報表存在的錯弊（審計質(zhì)量的技術(shù)性特征）；（2）審計師是否能夠報告已發(fā)現的會(huì )計報表錯弊（審計質(zhì)量的獨立性特征）。
審計質(zhì)量由此可以表述為：當會(huì )計報表存在錯弊時(shí)，審計師發(fā)現并報告會(huì )計報表錯弊的聯(lián)合概率。正如不同產(chǎn)品之間具有質(zhì)量差異一樣，不同審計師或同一審計師向不同的客戶(hù)提供的審計服務(wù)也有質(zhì)量的差異，質(zhì)量的差異表現為發(fā)現并報告會(huì )計報表錯弊的聯(lián)合概率的大小。概率越大審計質(zhì)量越高，反之則越低。
審計質(zhì)量的兩個(gè)內涵特征不是相互獨立的而是相互影響的，審計師獨立性程度的高低可以影響其發(fā)現報表錯弊的概率，而專(zhuān)業(yè)能力的強弱也可影響其對獨立性程度的選擇。
二、審計質(zhì)量的技術(shù)性特征
當會(huì )計報表存在錯弊或重大錯弊時(shí)，審計師能否發(fā)現錯弊是能否報告錯弊的重要條件，可見(jiàn)技術(shù)性是構成審計質(zhì)量的重要因素。
審計技術(shù)性受諸多因素的影響，其中最主要的因素包括：
1.技術(shù)因素。即審計師的專(zhuān)業(yè)程度、專(zhuān)業(yè)技術(shù)素養、職業(yè)謹慎態(tài)度、專(zhuān)業(yè)判定能力以及所使用的審計技術(shù)等等。在審計職業(yè)的發(fā)展過(guò)程中，上述各個(gè)方面都長(cháng)期受到各國審計界的高度重視。審計技術(shù)方法的精益求精，審計準則與技術(shù)指南的不斷完善，各國注冊會(huì )計師制度的建立以及我國證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的考試制度等等，無(wú)一不是旨在努力進(jìn)步審計師的專(zhuān)業(yè)勝任能力，進(jìn)步審計師發(fā)現會(huì )計報表錯弊的概率。
2.經(jīng)濟因素。即會(huì )計師事務(wù)所投進(jìn)審計過(guò)程的經(jīng)濟資源。事務(wù)所投進(jìn)審計過(guò)程的經(jīng)濟資源主要包括用于聘請和培訓審計師的用度和投進(jìn)各個(gè)具體審計項目的審計本錢(qián)。就前者而言，受專(zhuān)業(yè)教育越多、技術(shù)水平越高、經(jīng)驗越豐富的審計師要求的報酬越高，他們發(fā)現會(huì )計報表錯弊的能力也越強。就后者而言，由于對于任何一個(gè)具體審計項目來(lái)說(shuō)，審計過(guò)程實(shí)際上就是審計證據的收集與分析判定過(guò)程。審計證據的收集需要本錢(qián)，而且一般而言，證實(shí)力越強的審計證據所需的本錢(qián)也越高。隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展以及我國會(huì )計準則體系的不斷完善，不僅企業(yè)的組織結構、經(jīng)濟關(guān)系以及交易方式等日益復雜化，其會(huì )計核算及方法亦日益復雜，企業(yè)的會(huì )計政策選擇余地也將日益擴大。所有這些都不斷加大著(zhù)審計師收集審計證據的難度和進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判定的難度。難度的增大意味著(zhù)本錢(qián)的增加，其中不僅包括收集審計證據的本錢(qián)的增加，而且包括審計師職業(yè)后續教育和培訓本錢(qián)的增加。事務(wù)所假如沒(méi)有足夠的經(jīng)濟資源投進(jìn)審計過(guò)程，高質(zhì)量的審計服務(wù)就無(wú)從談起。
三、審計質(zhì)量的獨立性特征
獨立性是審計服務(wù)的本質(zhì)要求，也是影響審計質(zhì)量的決定性因素。然而，對什么是審計獨立性，卻很難給出明確的定義。各國審計界的專(zhuān)家學(xué)者以及治理機構都曾從不同的角度對審計獨立性加以分析和定義。本文無(wú)意對此進(jìn)行更多的討論，只從最簡(jiǎn)單直接的思路，將審計獨立性理解為：審計師不屈服于客戶(hù)治理當局以及其他外在的壓力和***，自主地根據自己的專(zhuān)業(yè)判定來(lái)形成并報告審計意見(jiàn)。
眾所周知，審計師實(shí)際上是由公司治理當局聘請（或解聘）和付費的。也就是說(shuō)，審計師的經(jīng)濟命根子基本上是把握在公司治理者手中。因此，在將審計師作為經(jīng)濟人的假設之下，被治理者把握了經(jīng)濟命根子的審計師如何能夠不屈服于治理者的壓力自主地報告審計發(fā)現便引起了廣泛的懷疑與爭論。也正由于此，獨立性這一質(zhì)量特征受到的關(guān)注遠遠高于技術(shù)性特征所受到的關(guān)注。有人以為，在現行制度安排之下，審計師從心理上沒(méi)有可能保持客觀(guān)，即使是最老實(shí)的審計師，審計失敗也難以避免。審計失敗是審計關(guān)系的產(chǎn)物。更多的人則以為，審計師的獨立性只有在嚴厲的外部監管和高額的經(jīng)濟賠償之下才有可能實(shí)現。本人亦不否認外部監管和經(jīng)濟賠償是進(jìn)步審計獨立性的重要因素。但是，不論是監管還是經(jīng)濟賠償，都只是外部因素，不是導致審計師保持獨立性的內在動(dòng)因，因而無(wú)法解釋在外部監管制度和經(jīng)濟賠償制度產(chǎn)生之前，審計獨立性從何而來(lái)。
審計師是否具有保持獨立性的內在動(dòng)因呢？Benston（1975）、DeAngelo（1981）和Watts
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