簡(jiǎn)析非審計服務(wù)對審計獨立性的影響

隨著(zhù)的，師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“事務(wù)所”）在提供傳統的審計服務(wù)的同時(shí)，也提供了包括納稅服務(wù)、治理咨詢(xún)和會(huì )計服務(wù)等在內的非審計服務(wù)。非審計服務(wù)對審計職員獨立性的愈來(lái)愈引起人們的關(guān)注，審計職業(yè)界也為此展開(kāi)了激烈的討論。在此，筆者就非審計服務(wù)對審計獨立性的影響作以下探討。


一、非審計服務(wù)對審計獨立性的負面影響


１．非審計服務(wù)的高額收費影響了審計的獨立性。一方面，事務(wù)所提供非審計服務(wù)的收進(jìn)比較可觀(guān)，而審計服務(wù)的收進(jìn)相對較低。事務(wù)所由于害怕失往非審計服務(wù)這塊誘人的蛋糕，作為妥協(xié)只好在財務(wù)審計方面網(wǎng)開(kāi)一面，這就導致了與客戶(hù)之間有一定的“交易”成分。在收取高額非審計服務(wù)費的情況下，事務(wù)所是很難獨立、客觀(guān)、公正地發(fā)表審計意見(jiàn)的。另一方面，當非審計服務(wù)的收費超過(guò)審計服務(wù)的收費時(shí)，便會(huì )在非審計服務(wù)與審計服務(wù)之間形成市場(chǎng)競爭，造成審計服務(wù)競爭力趨弱，注冊會(huì )計師會(huì )將更多的精力集中于非審計服務(wù)，對審計服務(wù)的質(zhì)量有一定影響。


２．對客戶(hù)成功的欲看影響了審計的獨立性。一般而言，審計職員總是�？纯蛻�(hù)能取得成功，只有對一個(gè)盈利的客戶(hù)才能進(jìn)步審計收費和其他收費（如其他鑒證業(yè)務(wù)和咨詢(xún)業(yè)務(wù)的收費等），并且成功的客戶(hù)卷進(jìn)訴訟的可能性也較小。除此之外，客戶(hù)的成功與否與審計職員的個(gè)人利益也密切相關(guān)。


３．提供非審計服務(wù)可能會(huì )降低注冊會(huì )計師在公眾心目中的地位。公眾相信注冊會(huì )計師行業(yè)可以提供高質(zhì)量的審計服務(wù)的一個(gè)原因在于，若干年來(lái)建立的職業(yè)準則，尤其是良好的職業(yè)行為準則、公認審計準則以及質(zhì)量控制準則。而隨著(zhù)非審計業(yè)務(wù)的擴張，注冊會(huì )計師行業(yè)已形成的職業(yè)準則和責任體系正受到財務(wù)報表使用者的質(zhì)疑。由于非審計業(yè)務(wù)的多樣性和不成熟性，使得該領(lǐng)域內的職業(yè)準則和責任體系的建立幾乎不可能，從而使注冊會(huì )計師獨立、客觀(guān)、公正的聲譽(yù)受到損害。


二、非審計服務(wù)對審計獨立性的正面影響


１．提供非審計服務(wù)，能進(jìn)步審計工作的質(zhì)量和效率。事務(wù)所提供非審計服務(wù)，能幫助注冊會(huì )計師對客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)運作和交易情況進(jìn)行更深的了解，從而有效地確認風(fēng)險，選擇更為有效的審計程序，更主動(dòng)地抵制來(lái)自客戶(hù)的壓力。


２．提供非審計服務(wù)，能進(jìn)步審計服務(wù)的獨立性。注冊會(huì )計師的才干、學(xué)識、經(jīng)驗、品德是事務(wù)所服務(wù)于委托人的最重要資產(chǎn)。公平而不左袒任何一方、不以最高收益為目標，是注冊會(huì )計師執業(yè)的基本動(dòng)機；與委托人和治理當局保持超然獨立的關(guān)系、恪守應有的職業(yè)準則，是注冊會(huì )計師的基本責任。事務(wù)所提供非審計服務(wù)，能使事務(wù)所擁有更加堅實(shí)和廣闊的財務(wù)基礎，隨著(zhù)事務(wù)所業(yè)務(wù)的多元化，財務(wù)實(shí)力壯大了就更有能力承受損失，這無(wú)疑進(jìn)步了注冊會(huì )計師的獨立性。


３．非審計服務(wù)有助于事務(wù)所在審計市場(chǎng)形成競爭上風(fēng)。審計市場(chǎng)同其他市場(chǎng)一樣存在著(zhù)競爭，而審計服務(wù)模式的特殊性質(zhì)又使得事務(wù)所在同行競爭眼前顯得特別脆弱。事務(wù)所接受公司所有者的聘請，對公司財務(wù)報告進(jìn)行審計并提供審計報告，公司所有者根據事務(wù)所審計的財務(wù)報告判定公司經(jīng)營(yíng)者受托責任的履行情況并采取相應的措施。在這種模式下，支付審計費的客戶(hù)只關(guān)注審計結果，而不在乎事務(wù)所發(fā)表適當審計意見(jiàn)的能力，因此其更換事務(wù)所的本錢(qián)非常之低。面對客戶(hù)的這種“威脅”，事務(wù)所經(jīng)常要在失往審計費收進(jìn)與違反職業(yè)道德甚至遭到訴訟之間進(jìn)行艱難的抉擇。同時(shí)，提供審計服務(wù)與非審計服務(wù)的事務(wù)所，一方面拓展了收進(jìn)的來(lái)源，增強了對失往客戶(hù)的抵抗力，更重要的是，非審計服務(wù)具有更大的附加值，客戶(hù)對事務(wù)所的依靠性較強，事務(wù)所在沖突中就具有更強的競爭上風(fēng)。


４．非審計服務(wù)是事務(wù)所實(shí)現從財務(wù)審計向治理審計轉變的必經(jīng)之路。審計因受托責任的發(fā)生而發(fā)生，又因受托責任的而發(fā)展。治理審計固然是受托責任發(fā)展的必然結果，但注冊師直接充任治理審計主體的資格卻不是形成的。既提供審計服務(wù)又提供非審計服務(wù)的事務(wù)所，要對注冊會(huì )計師進(jìn)行足夠的治理和咨詢(xún)方面的，而長(cháng)期咨詢(xún)實(shí)踐積累的治理經(jīng)驗，也讓注冊會(huì )計師在進(jìn)行治理審計時(shí)更加得心應手。另一方面，制度基礎審計和風(fēng)險導向審計的運用，進(jìn)步了審計的效率和效果，也使得審計職員對治理和實(shí)踐有了更充分的理解和運用。在審計過(guò)程中，審計職員不但把握了大量有關(guān)客戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的信息，而且積累了對有關(guān)的，以及觀(guān)察和解決題目的經(jīng)驗。在長(cháng)期的合作中，事務(wù)所已經(jīng)與眾多的治理層建立了順暢的溝通渠道和融洽的關(guān)系，這不但降低了事務(wù)所提供非審計服務(wù)的初始本錢(qián)，而且降低了企業(yè)的搜尋本錢(qián)，使事務(wù)所提供的非審計服務(wù)具有更強的競爭力。


三、建議與啟示


１．對某些非審計服務(wù)作出禁止。在各類(lèi)非審計服務(wù)中，有些對審計獨立性的負面較大，有些對獨立性影響不大，甚至可能有助于審計獨立性。因此，應禁止可能導致注冊會(huì )計師獨立性下降的、特定的非審計服務(wù)。美國《２００２薩賓納斯——奧克斯萊法案》對一些影響審計獨立性的非審計服務(wù)作出了禁止提供的規定，這些非審計服務(wù)包括：①簿記服務(wù)以及為審計客戶(hù)提供的與會(huì )計記錄或財務(wù)報表相關(guān)的其他服務(wù)；②財務(wù)信息系統設計與實(shí)施；③評估與估價(jià)服務(wù)；④精算服務(wù)；⑤內部審計外包服務(wù)；⑥治理職能或人力資源服務(wù)；⑦經(jīng)紀人、投資顧問(wèn)或投資銀行服務(wù)；⑧服務(wù)以及與審計無(wú)關(guān)的專(zhuān)家服務(wù)；⑨公眾公司會(huì )計監管委員會(huì )根占有關(guān)規則以為不可提供的其他服務(wù)。


２．對非審計服務(wù)的有關(guān)情況進(jìn)行充分表露。當事務(wù)所同時(shí)提供審計服務(wù)和特定非審計服務(wù)時(shí)，應留意信息表露。被審計公司應在其財務(wù)報告中表露注冊會(huì )計師提供的非審計服務(wù)的類(lèi)型、服務(wù)程度。尤其是上市公司應該公然表露支付給注冊會(huì )計師的非審計服務(wù)用度的明細數據，事務(wù)所也應該表露因提供非審計服務(wù)而增加的明細收進(jìn)。只有這樣，才能讓投資者判定注冊會(huì )計師在提供一攬子審計、非審計服務(wù)時(shí)是否恰當，是否保持了應有的職業(yè)謹慎和獨立性。


３．加強非審計服務(wù)監視。成立專(zhuān)門(mén)的監視機構，負責監視事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)，監視審計的獨立性，并有權對違反獨立性原則的事務(wù)所和注冊會(huì )計師進(jìn)行處罰。，美國擬將成立的公眾公司會(huì )計監管委員會(huì )就是一個(gè)擁有調查權和處罰權的監視機構。它負責監管公眾公司審計業(yè)務(wù)，調查和處罰執行公眾公司審計的違規事務(wù)所及注冊會(huì )計師。


４．加強行業(yè)自律。獨立性是注冊會(huì )計師職業(yè)的核心。只有充分熟悉到獨立性對于注冊會(huì )計師個(gè)人和整個(gè)行業(yè)在生活中的重要價(jià)值，才能從積極、主動(dòng)的角度往看待它、遵守它。


我國民間審計起步較晚，事務(wù)所提供的服務(wù)還比較單一，主要是審計服務(wù)。非審計服務(wù)業(yè)務(wù)大多是治理咨詢(xún)業(yè)務(wù)，其對審計獨立性的影響較小。而審計服務(wù)所承擔的風(fēng)險較大，發(fā)展較慢，急需借助審計和非審計服務(wù)的互動(dòng)關(guān)系來(lái)推進(jìn)事務(wù)所的持續發(fā)展，利用事務(wù)所的人力資源上風(fēng)，創(chuàng )造與客戶(hù)良好的關(guān)系，打破業(yè)務(wù)領(lǐng)域過(guò)于集中的狀態(tài)。因此，應積極鼓勵事務(wù)所提供各項非審計服務(wù)，等到非審計服務(wù)發(fā)展到一定程度時(shí)，再考慮采取措施來(lái)減少其對審計獨立性的負面影響。

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