- 相關(guān)推薦
增值稅會(huì )計存在的問(wèn)題及改進(jìn)構想
一、增值稅制度設計１．現行的增值稅稅制本身的問(wèn)題。
我國實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，在征收范圍、征收依據及稅額確定等方面還不是非常完善，很多規定與增值稅并不相符，而且很多具體項目的征收范圍及稅率設置不穩定，增加了增值稅會(huì )計核算的復雜性。例如，理論上的增值稅的征稅對象應該覆蓋到幾乎所有的貨物和勞務(wù)，而我國只是對銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物征稅，致使增值稅抵扣鏈條脫節，許多項目的進(jìn)項稅額不能抵扣，只能由自己承擔。因此我國的生產(chǎn)型增值稅應當向消費型增值稅過(guò)渡。
２．實(shí)行增值稅會(huì )計模式的問(wèn)題。
我國現行的增值稅會(huì )計從實(shí)質(zhì)上屬于財稅合一的模式，該模式以稅法規定的納稅義務(wù)和扣稅權利作為會(huì )計確認與計量的依據，會(huì )計核算過(guò)分依照稅法的規定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會(huì )計信息不能客觀(guān)真實(shí)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。
從財務(wù)會(huì )計與納稅會(huì )計的關(guān)系來(lái)看，納稅會(huì )計模式可分為財稅合一和財稅分流兩種。①財稅合一模式是財務(wù)會(huì )計與納稅會(huì )計合一的模式，強調財務(wù)會(huì )計的處理必須符合稅法的要求，當按照會(huì )計準則進(jìn)行的會(huì )計處理與稅法產(chǎn)生矛盾時(shí)，會(huì )計準則讓位于稅法，按照稅法的要求進(jìn)行會(huì )計處理。這種模式表現為：制定統一的會(huì )計制度，在會(huì )計制度中融入稅法的具體規定，通過(guò)會(huì )計制度規范會(huì )計行為。②財稅分流模式是財務(wù)會(huì )計與納稅會(huì )計相分離的模式。它強調財務(wù)會(huì )計的核算程序與處理方法必須符合投資者的利益。當按照會(huì )計準則進(jìn)行會(huì )計處理與稅法規定產(chǎn)生矛盾時(shí)，按照會(huì )計準則進(jìn)行會(huì )計處理，期末納稅時(shí)在財務(wù)會(huì )計核算資料的基礎上依據稅法進(jìn)行調整。這種模式表現為：制定會(huì )計準則并以此規范財務(wù)會(huì )計的處理方法，稅法只作為納稅調整的依據，稅法與會(huì )計準則之間沒(méi)有直接聯(lián)系。
二、增值稅會(huì )計制度具體規定方面的問(wèn)題
１．增值稅會(huì )計確認方面的問(wèn)題。
（１）銷(xiāo)項稅額與進(jìn)項稅額之間的配比問(wèn)題。增值稅銷(xiāo)項稅額與進(jìn)項稅額之間的配比，用會(huì )計的語(yǔ)言可表述為，將購貨成本中的增值稅與銷(xiāo)售收入中的增值稅相配比，即可得出應交稅款的數額（或者應退稅款的數額），這與所得稅的情形不同。增值稅直接進(jìn)行稅額的配比，為納稅提供便利，符合稅務(wù)當局對納稅企業(yè)會(huì )計的要求。企業(yè)增值稅會(huì )計模式的關(guān)鍵在于對當期的進(jìn)項稅額與銷(xiāo)項稅額進(jìn)行確認，亦即在進(jìn)項稅額、銷(xiāo)項稅額確認的過(guò)程中完成配比。但是，這種配比并不是會(huì )計意義上的配比。會(huì )計上的配比原則是指在會(huì )計分期假設下，按權責發(fā)生制進(jìn)行收入與費用（成本）的配比。因此，稅法上的配比并不是真正意義上的配比。雖說(shuō)銷(xiāo)項稅額與銷(xiāo)售收入相關(guān)，但與進(jìn)項稅額相關(guān)的是購貨成本，而非銷(xiāo)售成本。若為會(huì )計配比，配比后的余額應該是按銷(xiāo)售收入計算的銷(xiāo)項稅額減去與銷(xiāo)售成本相關(guān)的進(jìn)項稅額。
（２）出口退稅清算差異的費用確認問(wèn)題。所謂的出口退稅清算差異是指：在實(shí)際工作中，企業(yè)申報的出口退稅與稅務(wù)部門(mén)實(shí)際清算后返還的出口退稅數額之間存在的差異。據估計，很大一部分的出口企業(yè)未能收回的應收退稅額大約在３％ ～ ５％之間。對此若不計提一定的準備金是違反謹慎性原則的。
２．增值稅會(huì )計對存貨成本計量原則的問(wèn)題。
（１）與實(shí)際成本原則（成本計價(jià)原則）相背離。實(shí)際成本原則是指，企業(yè)的各種資產(chǎn)應當按其取得或購建時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行核算，它要求對企業(yè)資產(chǎn)、負債及所有者權益項目的計量，應當基于業(yè)務(wù)的實(shí)際交易價(jià)格或成本。一般納稅人在購進(jìn)貨物并取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況下，實(shí)際付出的是貨物的買(mǎi)價(jià)、采購費用和增值稅。按現行增值稅核算辦法，買(mǎi)價(jià)計入存貨成本，增值稅記入“應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，據此反映的存貨成本只是實(shí)際成本的一部分，不符合實(shí)際成本計價(jià)原則的要求。
（２）違背了會(huì )計核算可比性原則的要求。從單個(gè)一般納稅人看，如果購進(jìn)貨物時(shí)按規定取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進(jìn)項稅額，如果是取得普通發(fā)票或取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票不符合規定，其存貨成本則包括付出的增值稅進(jìn)項稅額。同一企業(yè)的存貨，有的按價(jià)稅分離進(jìn)行會(huì )計核算，有的按價(jià)稅合一進(jìn)行會(huì )計核算，顯然缺乏可比性。另外，從一般納稅人和小規模納稅人的關(guān)系看，一般納稅人在取得符合規定的增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)，存貨成本按價(jià)稅分離核算，而小規模納稅人不論是否取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，均按價(jià)稅合一核算存貨成本，從而又導致了不同類(lèi)型企業(yè)的存貨計價(jià)缺乏可比性。
３．增值稅記錄程序方面的。
（１）有關(guān)賬戶(hù)設置問(wèn)題。在現行的增值稅會(huì )計制度中，沒(méi)有增值稅的費用賬戶(hù)，所有相關(guān)費用計入購入貨物成本或轉入“在建工程”、“應付福利費”等科目中，使得會(huì )計報表不能充分揭示增值稅會(huì )計信息。
（２）有關(guān)科目名稱(chēng)設定問(wèn)題。在《會(huì )計制度》中，應收出口退稅是以“應收補貼款”的科目取名。筆者認為，以“應收補貼款”的科目取名是不妥當的。因為出口退稅是一項國際貿易中普遍采用的、為世貿組織許可的出口鼓勵政策，不存在政府補貼的含義。
４．增值稅會(huì )計信息報告與披露方面的問(wèn)題。
（１）增值稅會(huì )計信息報告與披露缺乏可理解性。首先是在資產(chǎn)負債表中，待抵扣進(jìn)項稅額本是企業(yè)資金的占用，在未抵扣前應作為一項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示，但按現行增值稅會(huì )計處理，待抵扣進(jìn)項稅額作為應交稅金的抵減項目，直接沖減了企業(yè)的負債，從而違背了報表揭示明晰性原則的要求，降低了財務(wù)報表的可理解性；其次是在利潤表中，將不能抵扣的進(jìn)項稅額直接或間接計入產(chǎn)品銷(xiāo)售成本，使利潤表中的營(yíng)業(yè)利潤等項目缺乏可比性，不能真實(shí)反映企業(yè)的正常獲利能力。增值稅對企業(yè)的損益有重大，但是在利潤表中看不出增值稅費用的痕跡。再次是在應交增值稅明細表和增值稅納稅申報表中，未反映不得抵扣銷(xiāo)項稅額的進(jìn)項稅額，尤其是未詳細列示未按規定取得或保管增值稅專(zhuān)用發(fā)票、銷(xiāo)售方開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票不符合有關(guān)要求的情況。并且，應交增值稅明細表中未反映價(jià)外費用和視同銷(xiāo)售的銷(xiāo)項稅額。這種報表結構不便于稅務(wù)機關(guān)對納稅人的納稅情況進(jìn)行監督，也不便于有關(guān)方面了解企業(yè)的財務(wù)活動(dòng)。
（２）增值稅會(huì )計信息報告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有重要影響，屬于重要信息，應當單獨披露。而現行增值稅會(huì )計處理將其計入銷(xiāo)售成本合并反映。例如，對于不能抵扣的進(jìn)項稅額（如出口產(chǎn)品中不能退稅的進(jìn)項稅額、購進(jìn)貨物時(shí)未取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的增值稅等）直接或間接計入產(chǎn)品銷(xiāo)售成本，沒(méi)有單設科目進(jìn)行核算，沒(méi)有單獨在報表上列示。
三、增值稅會(huì )計改革構想
１．保持現有的財稅合一、價(jià)稅分離的模式，并加以改進(jìn)。
在現有模式下，只可改進(jìn)存貨成本可比性問(wèn)題。對于一般納稅人，購進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時(shí)，不論是否取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，都采用價(jià)稅分離的方法核算存貨成本，對于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費用”科目。這對企業(yè)是一種制約，又符合成本核算原則。同理，小規模納稅人也可以將增值稅記入“管理費用”科目。
２．建立財稅分流、價(jià)稅合一的新模式。
（１）科目設置。在財稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會(huì )計核算體系，將增值稅作為一項影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的費用，在資產(chǎn)負債表和損益表中加以披露和反映。在會(huì )計上只設“增值稅”、“應交稅金——應交增值稅”和“遞延進(jìn)項稅額”三個(gè)科目�！霸鲋刀悺笨颇亢怂惚酒诎l(fā)生的增值稅費用，其借方登記本期銷(xiāo)項稅額，貸方登記本期銷(xiāo)售成本中所含的進(jìn)項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉入“本年利潤”科目�！斑f延進(jìn)項稅額”科目借方登記本期銷(xiāo)售成本中所含的進(jìn)項稅額與進(jìn)項稅額轉出，貸方登記按稅法確認的本期進(jìn)項稅額，貸方余額表示待抵扣的進(jìn)項稅額。
（２）具體會(huì )計核算步驟。
第一步，企業(yè)在購進(jìn)貨物時(shí)，不論是否取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，均應按價(jià)稅合計數借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。企業(yè)在銷(xiāo)售貨物時(shí)，也一律按價(jià)稅合計數借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”科目。
第二步，期末時(shí)對增值稅費用進(jìn)行核算。①根據本期購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額，借記“應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，貸記“遞延進(jìn)項稅額”科目；②根據本期銷(xiāo)售收入中的銷(xiāo)項稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”科目；③根據本期銷(xiāo)售成本中的進(jìn)項稅額，借記“遞延進(jìn)項稅額”科目，貸記“增值稅”科目。
第三步，在確認進(jìn)項、銷(xiāo)項稅額差異的基礎上進(jìn)行差異調整，出本期應交增值稅。①調整進(jìn)項稅額差異時(shí)，借記“遞延進(jìn)項稅額”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額轉出）”科目；②調整銷(xiāo)項稅額差異時(shí)（主要是視同銷(xiāo)售、價(jià)外費用等），借記“增值稅”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”科目�！霸鲋刀悺笨颇科谀┯囝~為本期增值稅費用，反映了增值稅的會(huì )計內涵；“遞延進(jìn)項稅額”科目期末余額為待抵扣的進(jìn)項稅額；“應交稅金——應交增值稅”科目期末余額即為本期的應交增值稅，體現了稅收法規的要求。
（３）信息披露。重點(diǎn)應規定以下：一是，在資產(chǎn)負債表中應分別反映應交未交增值稅和待抵扣進(jìn)項稅額的信息；二是，在利潤表中應反映增值稅費用信息；三是，在應交增值稅明細表中應全面反映當期各種銷(xiāo)項稅額、當期抵扣的各種進(jìn)項稅額、上期留抵的進(jìn)項稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等信息；四是，在有關(guān)會(huì )計報表附注中還應披露按稅法規定不得抵扣而計入固定資產(chǎn)或其他項目成本的進(jìn)項稅額、當期由于會(huì )計確認與稅法確認的時(shí)間不同而暫時(shí)未抵扣的進(jìn)項稅額、當期由于會(huì )計收入與稅法收入的口徑不同而確認的銷(xiāo)項稅額等重要信息。
財稅分流的增值稅會(huì )計模式可以更好地反映會(huì )計核算的一般原則，又能通過(guò)差異調整按稅法的要求計算繳納稅款，還可以還原會(huì )計要素在會(huì )計報表中的原來(lái)面目，應該成為增值稅會(huì )計模式改革的方向 。
【增值稅會(huì )計存在的問(wèn)題及改進(jìn)構想】相關(guān)文章：
旅游產(chǎn)品開(kāi)發(fā)存在的問(wèn)題及改進(jìn)03-21
高職會(huì )計教育管理存在的問(wèn)題及改進(jìn)對策11-23
電力企業(yè)基建會(huì )計存在的問(wèn)題及改進(jìn)措施03-13
論會(huì )計實(shí)踐教學(xué)存在的問(wèn)題及其改進(jìn)措施03-11
研究城市園林存在的問(wèn)題及改進(jìn)對策03-19
探析城市園林存在的問(wèn)題及改進(jìn)對策03-20