試論新會(huì )計準則下收入的確認

摘　要：確認和計量是記錄和計入財務(wù)報表的兩個(gè)程序。收入的確認，特別是何時(shí)確認，是財務(wù)最復雜的之一。本文從收入確認的基礎和原則入手，闡述了收入確認在實(shí)際運用中遇到的問(wèn)題及新會(huì )計準則的解決辦法�！　�會(huì )計確認是指對會(huì )計主體發(fā)生的事項，按照一定的標準進(jìn)行客觀(guān)認定，并將其列入資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等會(huì )計要素，在賬簿上正式加以記錄并列入會(huì )計報表的會(huì )計行為。在整個(gè)會(huì )計程序中，確認是項目應否列入財務(wù)報表某一要素的第一道關(guān)口，確認要求既用文字、又用數字來(lái)描述一個(gè)項目，其金額必須包括在財務(wù)報表的總記之中。確認一個(gè)項目和有關(guān)信息應符合四個(gè)基本標準，即可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性。確認之所以重要，就因為它代表會(huì )計行為中的識別、判斷即決策階段，只有正確地進(jìn)行確認，才能正確的記錄和報告，也才能產(chǎn)生對會(huì )計信息用戶(hù)決策有用的信息。收入能否確認、何時(shí)確認以及確認多少是財務(wù)會(huì )計中的一大難題，也是一些用以“粉飾報表”和財務(wù)造假的常用，因為收入的確認和計量會(huì )涉及企業(yè)損益的，最終各利益集團的決策。　　1　收入確認的基礎和原則　　1.1　收入的確認基礎———權責發(fā)生制　　企業(yè)形成以后，由于所有權與經(jīng)營(yíng)權的分離，受托責任便成為所有者與經(jīng)營(yíng)者共同關(guān)注的問(wèn)題，從而逐漸成為財務(wù)會(huì )計的目標，權責發(fā)生制就衍生于這樣的經(jīng)濟環(huán)境之中�！　�從復式簿記的觀(guān)點(diǎn)來(lái)看，確認一項收入的同時(shí)會(huì )確認一項資產(chǎn)的增加或一項負債的減少；確認一項費用的同時(shí)也會(huì )確認一項資產(chǎn)的減少或一項負債的增加。權責發(fā)生制實(shí)際上涉及所有會(huì )計要素的確認。但收入是會(huì )計要素中最復雜的一個(gè)要素，收入的確認，特別是何時(shí)確認，可能是財務(wù)會(huì )計最復雜的問(wèn)題之一。收入的確認是收取收入的權利已經(jīng)發(fā)生，與之相關(guān)的費用確認則是支付費用的責任已經(jīng)確定，所以，權責發(fā)生制主要是針對收入和費用的確認來(lái)說(shuō)的�！　�1.2　收入確認的原則———實(shí)質(zhì)重于形式　　在《企業(yè)會(huì )計準則—收入》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《收入準則》）中，規定了商品銷(xiāo)售、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)三大類(lèi)交易或事項收入的確認和計量問(wèn)題，同時(shí)考慮到了建造合同、非貨幣交易、租賃、保險公司的保險合同、期貨、投資、債務(wù)重組等交易和事項的特殊性，對它們的確認原則在各自的具體準則中又單獨作了規定。從各項確認的看，相比以前體現了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，即收入確認的條件不是所有權憑證或實(shí)物形式上的交付，而是商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬發(fā)生轉移等實(shí)質(zhì)性條件�！　�1.3　收入如何確認　　在《收入準則》中，對收入的定義是“在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日�；顒�(dòng)中所形成的經(jīng)濟利益的總流入，它不包括為第三方或客戶(hù)代收的款項”。從這個(gè)定義可以分解為收入的三個(gè)重要的特征，第一，它是日�；顒�(dòng)形成的經(jīng)濟利益；第二，這種利益流入是靠企業(yè)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及讓他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)而取得；第三，流入的經(jīng)濟利益不包括代收的款項。這樣，會(huì )計人員就能夠從這三個(gè)特征來(lái)確認收入�！　∈杖氲拇_認需要會(huì )計人員的專(zhuān)業(yè)判斷。每一項與收入有關(guān)的交易、事項發(fā)生，就要識別收入與之相對應的項目是否應在會(huì )計上正式記錄，應在何時(shí)予以記錄并計入報表，記錄或計入報表的項目是否符合四項基本標準（可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性）？并且還應考慮：收入與其相關(guān)的成本、費用是否相互配比，效益是否大于成本，所應記錄和計入報表的收入項目是否符合重要性原則等。　　2　收入確認在實(shí)際運用中的現狀　　2.1　營(yíng)業(yè)收入的陷阱　　由于收入是導致資產(chǎn)增加或負債減少或二者兼而有之的一種經(jīng)濟事項，它是形成企業(yè)利潤的來(lái)源，利潤對于企業(yè)的重要性是不言而喻的，而采用了“權責發(fā)生制”，故而以何種方式、什么時(shí)候、什么條件才確定為權利發(fā)生進(jìn)而確定利潤，就大有講究。一些公司財務(wù)報表在營(yíng)業(yè)收入確認中有以下陷阱：　　2.1.1　變更銷(xiāo)售收入確認方式。一些公司它們并非銷(xiāo)售單一產(chǎn)品，而是銷(xiāo)售整個(gè)系統，需要實(shí)施、安裝與服務(wù)，銷(xiāo)售過(guò)程持續時(shí)間長(cháng)，因而收入并非一次實(shí)現。特別是對于跨年度實(shí)現的銷(xiāo)售，需要在年度間分配利潤。一般企業(yè)根據銷(xiāo)售的不同階段劃分收入實(shí)現比率，而該類(lèi)比率的變化，無(wú)疑會(huì )影響到當期贏(yíng)利�！　�2.1.2　虛構收入。這是最嚴重的財務(wù)造假行為，有幾種做法：一是白條出庫，作銷(xiāo)售入賬；二是對開(kāi)發(fā)票，確認收入；三是虛開(kāi)發(fā)票，確認收入。如上市公司利用子公司按市場(chǎng)價(jià)銷(xiāo)售給第三方，確認該子公司銷(xiāo)售收入，再由另一子公司從第三方手中購回，這種做法避免了集團內部交易必須抵消的約束，確保了在合并報表中確認收入和利潤，達到了操作收入的目的�！　�2.1.3　提前確認收入。這種情況有：一是將一些不確定性的收入確定為收入；二是完工百分比法的不適當運用；三是收入和費用不配比；四是提前開(kāi)具發(fā)票，以美化業(yè)績(jì)。使用提前確認收入手法的，主要是那些當期收入較低而費用較高的企業(yè)，尤其是在房地產(chǎn)和高新技術(shù)行業(yè)�！　�2.1.4　推遲確認收入。延后確認收入，是將應由本期確認的收入遞延到未來(lái)期間確認。與提前確認收入一樣，延后確認收入也是企業(yè)盈余管理的一種手法。這種手法一般在企業(yè)當前收益較為充裕，而未來(lái)收益預計可能減少的情況下運用�！　�2.2　確認的多樣性和復雜性　　在會(huì )計準則中，對于確認的基本標準與主要原則僅就商品銷(xiāo)售而言，只能概括為：　�、俜�合收入的定義；有預期的經(jīng)濟利益流入企業(yè)；并能可靠計量�！　、谑杖胍褜�(shí)現或可實(shí)現（取得收取現金的權利）并已賺得（完成收入賺得的全過(guò)程）�！　、叟c銷(xiāo)售商品有關(guān)的所有權與風(fēng)險，在實(shí)際上已經(jīng)轉移；或實(shí)質(zhì)勝于形式�！　★@然，一項交易或事項發(fā)生后，若僅同商品銷(xiāo)售收入有關(guān)，則應否和何時(shí)確認為收入，就需要人員運用專(zhuān)業(yè)知識和實(shí)際工作經(jīng)驗，即職業(yè)判斷，從交易的類(lèi)型、收入的種類(lèi)、銷(xiāo)售時(shí)有無(wú)附加條件而使所銷(xiāo)售的商品在似乎錢(qián)貨兩清的表面現象后，與商品有關(guān)的所有權及其風(fēng)險在實(shí)質(zhì)上并未完全轉移等方面進(jìn)行與判斷，才能決定；收入應否確認、在何時(shí)確認，從而應做出怎樣的記錄，如何正確計入財務(wù)報表。因此，可以說(shuō)，應否確認商品銷(xiāo)售收入和何時(shí)確認這項收入似乎是人所皆知的會(huì )計常識，其實(shí)，它乃是一個(gè)很復雜、很難回答的�！　�2.3　會(huì )計準則在各國間的利益博弈　　從收入確認的大環(huán)境———整個(gè)會(huì )計準則乃至會(huì )計標準體系看，我國會(huì )計準則與其他國家會(huì )計準則及國際會(huì )計準則之間還存在著(zhù)不同程度的差異，這些差異的產(chǎn)生，有些是由于各個(gè)國家不同的特征所決定的，有些是由于各國不同的文化傳統所決定的，也有些是由于各國或國際會(huì )計準則本身存在的一些技術(shù)性缺陷所造成。而隨著(zhù)境外公司在資本市場(chǎng)上市，必然也會(huì )面臨會(huì )計準則的選擇問(wèn)題。如果境外公司在中國資本市場(chǎng)上市，仍然按照境外的標準來(lái)編制會(huì )計報表，這顯然為中國的法律所不容；如果境外的公司按照國內的會(huì )計準則調整或來(lái)編制會(huì )計報表，對于那些自詡其會(huì )計準則優(yōu)于中國會(huì )計準則的國家來(lái)說(shuō)，可能是無(wú)法接受的。從以上兩方面看，這種差異對于我國準則中有關(guān)收入確認的程序和都是一個(gè)挑戰。　　3　收入確認問(wèn)題的解決途徑　　3.1　不斷完善收入確認的基本程序　　《會(huì )計準則———收入》指南中，對收入的確認規定得比較原則、注重交易的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)。要求符合以下四個(gè)條件，才能確認收入：　�、僖褜⑸唐匪�有權的風(fēng)險和報酬轉移給買(mǎi)方；　�、谄髽I(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續管理權，也沒(méi)有對已售出的商品實(shí)施控制；　�、叟c交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能合理流入企業(yè)；④相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量�！　∵@樣就要求企業(yè)針對不同交易的特點(diǎn)，分析交易的實(shí)質(zhì)，正確判斷每項交易中所有權上的主要風(fēng)險和報酬實(shí)質(zhì)上是否已轉移，是否保留所有權相關(guān)的繼續管理權，是否仍對售出的商品實(shí)施控制，相關(guān)的經(jīng)濟利益能否流入企業(yè)，收入和相關(guān)成本能否可靠計量等重要條件，只有這些條件同時(shí)滿(mǎn)足，才能確認收入，否則即使已經(jīng)發(fā)出商品，或者即使已經(jīng)收到價(jià)款，也不能確認收入�！　≡鯓右幈軓拇_認、計量方面來(lái)粉飾贏(yíng)利的“數字游戲”一直以來(lái)都是審計的難題，針對收入的確認而言：第一是對交易的存在找到證據，防止假銷(xiāo)售；第二是把已賺得的過(guò)程具體化；第三表明收入的計量有可靠性；第四則要求可實(shí)現是具有收現能力的。此外，審計人員還應特別注意與收入確認有關(guān)的舞弊風(fēng)險，并在計劃階段運用有效的分析程序，找出涉及收入及相關(guān)賬戶(hù)的非正常和非預期的關(guān)系�！　�3.2　努力提高會(huì )計人員的職業(yè)判斷能力　　會(huì )計的確認和計量雖然重要，但由于他們所代表的會(huì )計決策是一種深層次、鮮為人知的隱蔽的會(huì )計活動(dòng)，經(jīng)常不被人們所注意，確認尤其如此。而面對日益復雜及多樣化的交易和事項，確認和計量對會(huì )計人員提出了更高的要求，即在會(huì )計處理時(shí)應當按規定予以思考并通過(guò)經(jīng)驗和自己的業(yè)務(wù)水平來(lái)加以判斷所作的決策，我們可以把它們稱(chēng)為會(huì )計決策�！　�會(huì )計人員存在的最大問(wèn)題是長(cháng)期以來(lái)習慣于依賴(lài)現成的會(huì )計制度進(jìn)行會(huì )計處理，缺乏獨立的判斷能力。在制定和執行會(huì )計準則的同時(shí)，加強專(zhuān)業(yè)知識的培訓，改革和健全考核、評價(jià)和監督體系，提高我國會(huì )計人員的素質(zhì)，是一項非常重要的工作，也是我國會(huì )計準則體系建設中不可或缺的重要組成部分。當然，我們應當清醒地認識到，提高會(huì )計人員素質(zhì)是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，不可一蹴而就。同時(shí)會(huì )計人員也應積極轉變自身觀(guān)念，必須牢記自己在市場(chǎng)經(jīng)濟中的重要地位和重大責任，認真和掌握會(huì )計準則的新，保證會(huì )計信息真實(shí)公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，自覺(jué)抵御和防范風(fēng)險�！　�3.3　謀求我國會(huì )計準則國際化的最大收益　　中國作為一個(gè)大國，在加入WTO后將進(jìn)一步改善和完善自己的會(huì )計準則，并在社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境等方面為會(huì )計準則的國際化創(chuàng )造條件。面對已形成的國際會(huì )計準則制定格局，必須承認現實(shí)，善于從不均衡中尋求均衡，在充分考慮本國國情的前提下，采取切實(shí)有效的對策，做好以下幾項工作：①提高我國會(huì )計準則制定的質(zhì)量，加快與國際會(huì )計準則（主要是英美會(huì )計準則）的對接，盡可能制定出一個(gè)既有利于維護我國利益，又有助于促進(jìn)會(huì )計國際化，得到國際社會(huì )公認的概念框架。②改變傳統的會(huì )計準則制定思路，改變過(guò)去那種“只要法律法規上沒(méi)規定可以做的事都不去做”的傳統觀(guān)念，避免中國企業(yè)與外國企業(yè)在境內運用不同的法律法規而處于不利的地位。③有意識地培養國際會(huì )計人才和國際會(huì )計學(xué)者，積極爭取或創(chuàng )造條件參與國際會(huì )計事務(wù)。并據此推進(jìn)會(huì )計，強化會(huì )計。④盡快構建會(huì )計準則國際化的環(huán)境適應機制，盡管在會(huì )計標準的國際化進(jìn)程中，有可能會(huì )出現得不償失的情況，但是，會(huì )計標準的國際化是大勢所趨，潮流所向。只要把握分寸、利弊和節奏，就可以平穩、有效地實(shí)施我國的會(huì )計標準的國際化�！　【C上所述，收入的確認是財務(wù)會(huì )計的一大難題，收入能否確認和何時(shí)確認主要取決于會(huì )計人員的專(zhuān)業(yè)判斷，新會(huì )計準則的制定在一定程度上解決了收入確認難的問(wèn)題，但如何更好地貫徹新準則的精神，是擺在會(huì )計人員面前的新問(wèn)題，還須通過(guò)不斷完善收入確認的程序和提高會(huì )計人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)來(lái)加以解決。　　[]　　[1]　葛家澍。會(huì )計確認、計量與收入確認。會(huì )計論壇，2002，（1）：3-13.　　[2]　蓋地。大同小異：中國企業(yè)會(huì )計準則與國際會(huì )計準則。會(huì )計研究，2001，（7）：34-41.　　[3]　秦玉熙。關(guān)于收入確認問(wèn)題。財會(huì )通訊，1999，（2）23-25.

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