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新準則下企業(yè)收入審計的新思路
【摘要】2007新會(huì )計準則的出臺和實(shí)施，對審計人員提出新的審計思路。針對收入審計，審計人員除了關(guān)注企業(yè)會(huì )計收入計量方法使用是否公允外，還需關(guān)注收入根據稅法規定調整后的應納所得稅額是否正確。審計人員應針對不同企業(yè)側重的收入數額不同，了解其有可能進(jìn)行的操縱途經(jīng)，從而提出主營(yíng)業(yè)務(wù)收入舞弊審計方法�！ 娟P(guān)鍵詞】會(huì )計收入 稅法收入 操縱途經(jīng) 審計方法據報道：中工國際2007年一季度業(yè)績(jì)預增1300%～1400%，主要受新會(huì )計準則的影響。按照《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》的規定，公司一季度將各項目尚未進(jìn)入收款期的已完成的工程量按新準則確認了收入并結轉相應成本，最終導致第一季度公司凈利潤同比大幅增長(cháng)。但公司2007年全年業(yè)績(jì)預期增長(cháng)在30%以?xún)�。中工國際(002051)4月6日公告，公司2007年1月1日至2007年3月31日凈利潤預計比上年同期增長(cháng)幅度在1300%～1400%之間。凈利潤在6386萬(wàn)元至6842萬(wàn)元之間，每股收益在0.34元至0.36元之間。按照《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》的規定，公司實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的延期付款條件下的承包工程和成套設備出口項目收入確認方法將由現行會(huì )計政策下按照合同或保函約定的收款時(shí)間及金額逐期確認收入，變更為按照工程進(jìn)度和應收的合同或協(xié)議價(jià)款的現值作為公允價(jià)值確認收入；應收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，在合同或協(xié)議期間內按照應收款項的攤余成本和實(shí)際利率計算確定的金額攤銷(xiāo)，沖減財務(wù)費用。按照新會(huì )計準則，公司07年一季度將各項目尚未進(jìn)入收款期的已完成的工程量按新準則確認了收入并結轉相應成本，最終導致第一季度公司凈利潤同比大幅增長(cháng)。
從以上例子我們可以看出，由于收入的確定方法不同，所計算出來(lái)的數額相差很大。這就要求注冊會(huì )計師在對企業(yè)進(jìn)行審計的時(shí)候，對收入是否滿(mǎn)足確定條件一定要認真檢查。
一、會(huì )計收入的定義、計量與審計時(shí)的關(guān)注事項
《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》對收入的定義：收入是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中形成的、會(huì )導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。本準則包括商品銷(xiāo)售收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)收入。
衡量新舊準則，收入計量上最大的不同就是采用公允價(jià)值模式入賬。舊準則收入計量采用名義金額，按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額、或者雙方接受的金額確定。新準則收入計量是采用公允價(jià)值，按其已收或應收對價(jià)的公允價(jià)值來(lái)計量。當收入的名義金額與其公允價(jià)值差額較小時(shí)，可按名義金額計量。當收入的名義金額與其公允價(jià)值差額較大時(shí)，應按公允價(jià)值計量。其差額較大部分，應當在合同或協(xié)議期間采用遞延方式進(jìn)行攤銷(xiāo)，計入當期損益。由此可見(jiàn)，在新準則下，注冊會(huì )計師對企業(yè)收入審計重點(diǎn)應該是企業(yè)對收入的確認是否公允。
由于公允價(jià)值具有計量屬性上的不確定性、變動(dòng)性和集合性，這就要求注冊會(huì )計師對企業(yè)進(jìn)行審計時(shí)，必須對企業(yè)收入是否公允進(jìn)行衡量�！吨袊詴�(huì )計師審計準則第1151號》第六條規定，在了解被審計單位公允價(jià)值計量和披露的程序及相關(guān)控制活動(dòng)時(shí)，注冊會(huì )計師應當考慮下列事項：
�、購氖鹿蕛r(jià)值計量的人員的專(zhuān)業(yè)知識和經(jīng)驗；
�、谛畔⒓夹g(shù)在計量過(guò)程中的作用；
�、坌枰怨蕛r(jià)值計量或披露的賬戶(hù)或交易的類(lèi)型；
�、芤蕾�(lài)服務(wù)機構提供公允價(jià)值計量或支持計量數據的范圍；
�、菰诖_定公允價(jià)值計量和披露時(shí)，利用專(zhuān)家工作的程度；
�、拊诖_定公允價(jià)值時(shí)，管理層做出的重大假設；
�、咧С止芾韺幼龀黾僭O的記錄；
�、嘣谛纬珊瓦\用假設以及監控假設的變化時(shí)，管理層采用的方法；
�、峁乐的Ｐ图跋嚓P(guān)信息系統的更改控制和安全性程序的完整性；
�、鈱乐的Ｐ椭惺褂脭祿囊恢滦�、及時(shí)性和可靠性的控制。
為了評價(jià)公允價(jià)值計量的適當性，注冊會(huì )計師可以通過(guò)了解適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定、被審計單位的業(yè)務(wù)和行業(yè)情況以及實(shí)施其他審計程序的結果，評價(jià)應以公允價(jià)值計量的資產(chǎn)和負債的會(huì )計處理是否適當。
二、稅法收入的定義、計量與審計時(shí)的關(guān)注事項
筆者認為，注冊會(huì )計師除了審計企業(yè)會(huì )計收入是否正確，還應該對企業(yè)稅法上的收入進(jìn)行審計，考慮企業(yè)根據稅法調整后的收入是否正確。稅法上收入的多少，將直接影響企業(yè)的利潤，從而影響所得稅的多少。
新會(huì )計準則與稅法在“收入”計量上存在差異，新準則描述的是所有者權益增加與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。稅法規定，銷(xiāo)售額為納稅人銷(xiāo)售貨物或者應稅勞務(wù)向購買(mǎi)方收取的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用。兩者相對比，它們在收入口徑與收入確認上有著(zhù)差異。
1、收入口徑的差異。會(huì )計上的銷(xiāo)售額是指銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)取得的價(jià)款，不包括為第三方或客戶(hù)代收的款項，它是作為負債而不作收入處理的。而稅法在流轉稅上的應稅銷(xiāo)售額一般包括全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用兩部分，為第三方或客戶(hù)代收的款項屬于價(jià)外費用，一概并入銷(xiāo)售額計算應納稅額。
另外，稅法中企業(yè)所得稅并入收入的包括：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入、財產(chǎn)轉讓收入、利息收入、租賃收入、特許權使用費收入、股息收入和其他收入等七項，屬于廣義的收入概念。而會(huì )計收入的認可并非如此，如利息收入會(huì )計處理作沖減費用處理。
2、收入確認的差異。會(huì )計上規定收入的確認必須滿(mǎn)足收入確認的五個(gè)條件，而稅法通常是根據交易貨物所有權的轉移來(lái)確認應稅收入的，也就是納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。由于確認標準不同，造成了會(huì )計與稅法對收入額的確認存有差異。
三、新準則下企業(yè)收入審計的新思路
1、在現代風(fēng)險導向模式下，審計程序要求在對審計風(fēng)險評估的基礎上，了解并評價(jià)被審計單位的內部控制制度后，進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。對于企業(yè)收入舞弊的審計，應了解被審單位銷(xiāo)售與收款循環(huán)的內部控制制度是否健全。其次，是了解企業(yè)面臨的內外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境。從外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境來(lái)看，公司業(yè)績(jì)做假多是迫于業(yè)績(jì)壓力，特別是上市公司，往往是為了達到再融資指標、避免退市或配合股票市場(chǎng)的價(jià)格預期。如果發(fā)現公司股價(jià)發(fā)生異常波動(dòng)并伴有需要再融資、處于虧損的邊緣、面臨被特別處理等異�，F象出現，注冊會(huì )計師應予以特別注意，此時(shí)公司可能迫切需要虛構銷(xiāo)售收入來(lái)粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。從內部經(jīng)營(yíng)環(huán)境來(lái)說(shuō)，公司產(chǎn)品生產(chǎn)情況的好壞，直接決定了銷(xiāo)售情況的好壞，所以注冊會(huì )計師在審計時(shí)應密切關(guān)注公司的主要生產(chǎn)設備是否嚴重閑置，生產(chǎn)車(chē)間是否經(jīng)常停產(chǎn)，存貨數量是否大量增加等現象。如果這些現象單獨或同時(shí)存在，報告期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)卻沒(méi)有相應下降，注冊會(huì )計師應考慮公司業(yè)績(jì)做假的可能性。同時(shí)，進(jìn)行市場(chǎng)銷(xiāo)售形勢分析。公司產(chǎn)品適銷(xiāo)對路是實(shí)現較高利潤水平的前提，注冊會(huì )計師應當充分關(guān)注市場(chǎng)銷(xiāo)售形勢未得到改善情況下的銷(xiāo)售增長(cháng)，并對相關(guān)的成本變動(dòng)趨勢進(jìn)行分析。另外，若公司對某一產(chǎn)品或銷(xiāo)售客戶(hù)過(guò)分依賴(lài)，也應作為重點(diǎn)審計領(lǐng)域予以關(guān)注。
2、審查企業(yè)的控制活動(dòng)。對于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計來(lái)說(shuō)，就是審查企業(yè)在一些關(guān)鍵控制點(diǎn)是否實(shí)施了控制，如在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，是否根據發(fā)運單和銷(xiāo)售單、價(jià)目表開(kāi)具發(fā)票，開(kāi)具發(fā)票后是否進(jìn)行獨立檢查核對控制。在記錄銷(xiāo)售時(shí)，是否依據附有有效裝運憑證和銷(xiāo)售單的銷(xiāo)售發(fā)票記錄銷(xiāo)售，銷(xiāo)售發(fā)票是否連續編號，獨立檢查銷(xiāo)售發(fā)票金額的正確性，記錄銷(xiāo)售的職責與處理銷(xiāo)貨交易的職責是否分離。健全有效的內部控制制度可以有效地防止錯誤和舞弊的發(fā)生，只有被審計單位內部控制制度可以信賴(lài)的情況下，相關(guān)銷(xiāo)售記錄的真實(shí)性才有保障。
3、實(shí)施分析性復核程序。分析性復核是貫穿注冊會(huì )計師整個(gè)審計過(guò)程的一項重要審計程序，它可以通過(guò)資料之間的比率或趨勢分析，發(fā)現資料間的異常關(guān)系和項目的意外波動(dòng)。注冊會(huì )計師在進(jìn)行收入審計時(shí)，可以選用收入增長(cháng)率、銷(xiāo)售毛利率、銷(xiāo)售利潤率、應收賬款周轉率、資產(chǎn)周轉率等指標進(jìn)行分析，并將本公司與同行業(yè)其他公司的資料進(jìn)行橫向比較，將本公司不同時(shí)期的資料進(jìn)行縱向比較。如果差異較大，注冊會(huì )計師應將其作為具有潛在風(fēng)險的領(lǐng)域予以特別關(guān)注，并設計必要的審計程序，進(jìn)一步證實(shí)或利用其他審計程序佐證其變動(dòng)是否合理。
4、實(shí)施主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的截止測試。實(shí)施截止測試的主要目的在于確定被審計單位主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的會(huì )計記錄的歸屬期是否正確；有沒(méi)有提前確認的收或延期確認的收入。注冊會(huì )計師可以選擇三條審計線(xiàn)路實(shí)施收入的截止測試。一是以賬簿記錄為起點(diǎn)，從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開(kāi)具發(fā)票并發(fā)貨，有無(wú)多記收入。這種方法主要是為了防止高估營(yíng)業(yè)收入。二是以銷(xiāo)售發(fā)票為起點(diǎn)，從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開(kāi)具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會(huì )計期間確認收入。這種方法主要是為了防止低估營(yíng)業(yè)收入。三是以發(fā)運憑證為起點(diǎn)，從報表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開(kāi)具情況與賬簿記錄，確定營(yíng)業(yè)收入是否已記入恰當的會(huì )計期間。這種方法主要是為了防止低估營(yíng)業(yè)收入。
5、關(guān)注公司是否存在關(guān)聯(lián)方交易。母子公司、企業(yè)集團之間通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行收入舞弊、操縱利潤的現象很常見(jiàn)，對于這一類(lèi)公司更應關(guān)注其關(guān)聯(lián)方交易的情況。國際審計準則指定的可用來(lái)發(fā)現其他關(guān)聯(lián)方的特定審計程序有：向管理者詢(xún)問(wèn)全部關(guān)聯(lián)方的名稱(chēng)；向董事會(huì )和高級職員詢(xún)問(wèn)同其他單位的隸屬關(guān)系；檢查股東登記簿以確定主要股東姓名，在可能的情況下，也可以從股東注冊登記機構取得主要股東的名單；檢查股東大會(huì )和董事會(huì )會(huì )議記錄；檢查以前年度的工作底稿，查出已知關(guān)聯(lián)方的名稱(chēng)；向現在正在審計該單位的其他注冊會(huì )計師和前任注冊會(huì )計師詢(xún)問(wèn)他們掌握的其他的關(guān)聯(lián)方；檢查公司的所得稅申報資料。
6、關(guān)注資產(chǎn)負債表日后退貨、收款的相關(guān)記錄。有的公司為了提高報告年度的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，在年末集中實(shí)現“銷(xiāo)售”，但這些銷(xiāo)售并未真正實(shí)現，往往在期后表現為銷(xiāo)貨退回。注冊會(huì )計師審計時(shí)，應關(guān)注資產(chǎn)負債表日后有無(wú)大額或連續的退貨，并查明這些退貨是否為年末集中“銷(xiāo)售”部分。另外，可以通過(guò)檢查資產(chǎn)負債表日后相關(guān)銀行進(jìn)賬單等收款憑證以及應收賬款收回記錄，進(jìn)一步證實(shí)報告期收入確認的合理性。
7、檢查有無(wú)特殊的銷(xiāo)售行為。如附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售、委托代銷(xiāo)、售后回購、以舊換新、分期收款銷(xiāo)售、出口銷(xiāo)售、售后租回等，確定恰當的審計程序審核其會(huì )計處理是否正確。
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