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解讀新審計準則中的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)
審計準則對執行審計業(yè)務(wù)基本程序作了系統規范，是審計機關(guān)和審計人員履行法定審計職責的行為規范，是執行審計業(yè)務(wù)的職業(yè)標準，是評價(jià)審計質(zhì)量的基本尺度，下面是小編幫大家整理的解讀新審計準則中的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，希望能夠幫助到大家。
【摘要】
新審計準則實(shí)施以來(lái)，對理解和開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)認識不一。本文對照準則及準則指南，就初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行較全面的探析，旨在對學(xué)習審計理論和開(kāi)展審計實(shí)務(wù)有所借鑒。
【關(guān)鍵詞】
初步業(yè)務(wù)活動(dòng)；審計程序；首次接受審計委托；連續審計
《中國注冊會(huì )計師審計準則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)準則）第1201號-計劃審計工作》新增了“初步業(yè)務(wù)活動(dòng)”內容。該內容針對連續審計情形下決定是否保持客戶(hù)關(guān)系之前開(kāi)展的工作進(jìn)行了規范。但新審計準則實(shí)施兩年來(lái)，從理論和實(shí)務(wù)上，初步業(yè)務(wù)活動(dòng)沒(méi)有得到必要的重視和充分的理解。在諸多新出版的審計書(shū)中對其表述不一，或完全借鑒準則內容，或忽略回避。在審計實(shí)務(wù)中，無(wú)端簡(jiǎn)化甚至放棄初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。如何完整、準確地把握初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，本文結合準則及準則指南，從以下幾個(gè)方面展開(kāi)討論。
一、初步業(yè)務(wù)活動(dòng)是一個(gè)必須執行的審計程序
對于開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，新審計準則作了如下規定：
首先，《準則第1201號——計劃審計工作》第二章第六條針對連續審計業(yè)務(wù)規定：“注冊會(huì )計師應當在本期審計業(yè)務(wù)開(kāi)始時(shí)開(kāi)展下列初步業(yè)務(wù)活動(dòng)�！�
其次，在第九章第二十七條規定：“在首次接受審計委托前，注冊會(huì )計師應當執行下列程序：……�！迸c第九章第二十七條相關(guān)聯(lián)的《準則第1152號——前后任注冊會(huì )計師的溝通》指南中補充規定：“與前任注冊會(huì )計師進(jìn)行溝通，是后任注冊會(huì )計師在接受委托前應當執行的必要審計程序。如果沒(méi)有進(jìn)行必要溝通，則應視為后任注冊會(huì )計師沒(méi)有實(shí)施必要的審計程序�！�
再次，即使對小型單位的審計，它也是一個(gè)必須執行的審計程序�！稖蕜t第1621號——對小型被審計單位的特殊考慮》第二章第五條規定：“注冊會(huì )計師應當充分了解小型被審計單位的基本情況，初步評價(jià)審計風(fēng)險，以確定是否接受委托�！�
筆者認為，在審計實(shí)務(wù)和教材表述中，對初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的理解應注意兩點(diǎn)：
一是上述有關(guān)規定中使用“應當”一詞，著(zhù)重強調了初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的必要性。注冊會(huì )計師在簽約前沒(méi)有開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，不得接受客戶(hù)委托。無(wú)論是首次接受審計委托還是連續審計，在確定是否建立和保持客戶(hù)關(guān)系之前，都應當開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。這是必須執行的審計程序，不可以無(wú)端的簡(jiǎn)化省略，甚至放棄而直接接受客戶(hù)委托。
二是對于規模較小、業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì )計記錄相對簡(jiǎn)單、內部控制有限的小型被審計單位，也必須開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，只是開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的內容有所不同。應在滿(mǎn)足評估小型被審計單位可審計性需要的前提下開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，以確定是否接受委托。
二、開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間考慮
初步業(yè)務(wù)活動(dòng)按照審計業(yè)務(wù)客戶(hù)情形的不同，可分為：首次接受審計委托的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)；連續審計情形下的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。
兩種情形下的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)在開(kāi)展的時(shí)間上有所不同。
�。ㄒ唬┦状谓邮軐徲嬑虚_(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間
首次接受審計委托分為兩種：一種是接受新客戶(hù)而建立客戶(hù)關(guān)系的審計業(yè)務(wù)委托；另一種是承接現有客戶(hù)（因對其提供了其它服務(wù)）的審計業(yè)務(wù)委托。
《準則第1201號——計劃審計工作》中規定：“在首次接受審計委托前，注冊會(huì )計師應當執行下列程序：……”由此可見(jiàn)，首次接受審計委托開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間，無(wú)論是哪一種審計業(yè)務(wù)委托都是相同的。接受新客戶(hù)的審計業(yè)務(wù)委托，必須在首次接受審計委托前，即確定建立客戶(hù)關(guān)系之前來(lái)開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)；對提供了其它服務(wù)的現有客戶(hù)所提出的審計業(yè)務(wù)委托，即使會(huì )計師事務(wù)所對現有客戶(hù)的情況有所了解，也必須在首次接受審計業(yè)務(wù)委托前，實(shí)施必要的審計程序，開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，不可以簡(jiǎn)化省略。因為審計業(yè)務(wù)與其它業(yè)務(wù)所提供的保證程度不同。
�。ǘ┻B續審計情形下開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間
連續審計分為兩種，一種是簽訂長(cháng)期審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的連續審計；另一種是續簽、重新簽訂審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的連續審計。
如前所述，《準則第1201號——計劃審計工作》對連續審計業(yè)務(wù)規定：“注冊會(huì )計師應當在本期審計業(yè)務(wù)開(kāi)始時(shí)開(kāi)展下列初步業(yè)務(wù)活動(dòng)�！痹摐蕜t指南中對此做出解釋?zhuān)骸霸谶B續審計的業(yè)務(wù)中，這些初步業(yè)務(wù)活動(dòng)通常是在上期審計工作結束后不久或將要結束時(shí)就已開(kāi)始了�！�
可以看出，準則及準則指南并沒(méi)有區別連續審計的兩種不同情況，進(jìn)而無(wú)法明確指出在這兩種不同情況下開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間。
通常而言，在簽訂長(cháng)期審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的連續審計情況下，注冊會(huì )計師在前一期審計工作結束前即開(kāi)始本期的審計計劃工作。因而，新準則實(shí)施后，開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間應當是在前一期審計工作結束前或結束后不久，本期審計計劃工作之前，以確定是否保持客戶(hù)關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)。只有確定了保持客戶(hù)關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)，才能開(kāi)始制定本期的審計計劃。
對于續簽、重新簽訂審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的連續審計，則應當在做出續簽、重新簽訂的決定之前開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。
三、初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的內容
�。ㄒ唬┦状谓邮軐徲嬑虚_(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的內容
按照《準則第1201號——計劃審計工作》第九章中規定如下：
1、針對建立客戶(hù)關(guān)系和承接具體審計業(yè)務(wù)實(shí)施相應的質(zhì)量控制程序；
2、與前任注冊會(huì )計師溝通。
對于實(shí)施質(zhì)量控制程序和與前任注冊會(huì )計師溝通的內容，該準則指南要求分別按《準則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》和《準則第1152號——前后任注冊會(huì )計師的溝通》中的相關(guān)規定開(kāi)展工作。
前者是從項目負責人的角度來(lái)規范初步業(yè)務(wù)活動(dòng)中實(shí)施質(zhì)量控制程序的內容。主要考慮以下三個(gè)方面：
1、客戶(hù)的管理層和治理層是否誠信；
2、項目組自身的勝任能力及其狀況；
3、會(huì )計師事務(wù)所和項目組能否遵守職業(yè)道德規范。
在首次接受審計委托的情況下，項目負責人對能否遵守職業(yè)道德規范的考慮，應特別關(guān)注獨立性的要求�？紤]經(jīng)濟利益、自我評價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系、外界壓力等方面對獨立性的影響，并采取措施，形成記錄。
后者是從注冊會(huì )計師的角度來(lái)規范初步業(yè)務(wù)活動(dòng)中溝通的內容。主要考慮以下四個(gè)方面：
1、是否發(fā)現客戶(hù)存在誠信方面的問(wèn)題；
2、前任注冊會(huì )計師與客戶(hù)在重大會(huì )計、審計等問(wèn)題上存在的意見(jiàn)分歧；
3、前任注冊會(huì )計師從被審計單位監事會(huì )、審計委員會(huì )或類(lèi)似機構了解到的管理層舞弊、違反法規行為以及內部控制的重大缺陷；
4、前任注冊會(huì )計師認為導致客戶(hù)變更會(huì )計師事務(wù)所的原因。
在沒(méi)有與前任注冊會(huì )計師就上述內容進(jìn)行溝通并評價(jià)溝通結果之前，不得接受客戶(hù)委托。
上述業(yè)務(wù)活動(dòng)內容，從會(huì )計師事務(wù)所的角度，也應制定相應的政策和程序來(lái)提供合理保證。
�。ǘ┻B續審計情況下開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的內容
按照《準則第1201號——計劃審計工作》第二章中規定如下：
1、針對保持客戶(hù)關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實(shí)施相應的質(zhì)量控制程序；
2、評價(jià)遵守職業(yè)道德規范的情況，包括評價(jià)獨立性；
3、就業(yè)務(wù)約定條款與被審計單位達成一致理解。
1、實(shí)施質(zhì)量控制程序的內容
該準則指南要求按照《會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》及《準則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》中的相關(guān)規定開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。兩個(gè)準則中的相關(guān)規定，與首次接受審計委托實(shí)施質(zhì)量控制程序所考慮的三個(gè)方面內容相同。所不同的是，二者分別從會(huì )計師事務(wù)所和項目負責人兩個(gè)層面上來(lái)規范初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。從而對確定保持客戶(hù)關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)的決策承擔不同的責任。前者要求會(huì )計師事務(wù)所應對客戶(hù)關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、以及業(yè)務(wù)的執行和業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔最終的領(lǐng)導責任；后者要求項目負責人應當對會(huì )計師事務(wù)所分派的每項審計業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量承擔責任，包括接受和保持客戶(hù)關(guān)系。無(wú)論有關(guān)審計業(yè)務(wù)接受與保持的決策過(guò)程是否由項目負責人發(fā)起，項目負責人都應當確定決策的適當性。 項目負責人應當考慮：
�。�1）有關(guān)客戶(hù)關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持的質(zhì)量控制程序是否得到恰當的遵守；
�。�2）本期或前期審計中發(fā)現的重大事項及其對保持客戶(hù)關(guān)系的影響。
2、評價(jià)遵守職業(yè)道德規范的內容
該準則指南對評價(jià)遵守職業(yè)道德規范只是要求了“按照質(zhì)量控制準則的相關(guān)規定執行”，但兩個(gè)質(zhì)量控制準則的相關(guān)規定有所不同�！稌�(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》要求會(huì )計師事務(wù)所應當制定政策和程序，以合理保證會(huì )計師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)道德規范�！稖蕜t第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》要求項目負責人實(shí)施這些政策和程序，考慮項目組成員是否已遵守職業(yè)道德規范。
連續審計情況下評價(jià)遵守職業(yè)道德規范的內容與首次接受審計委托所考慮的能否遵守職業(yè)道德規范的內容有所不同。它包括兩部分：
�。�1）對上期審計過(guò)程中遵守職業(yè)道德規范情況的評價(jià)；
�。�2）對上期審計工作結束后至本期確定保持客戶(hù)關(guān)系前遵守職業(yè)道德規范的評價(jià)。因為評價(jià)遵守職業(yè)道德規范尤其是對獨立性的關(guān)注，是一個(gè)連續、變化的過(guò)程，并不是首次接受審計委托評價(jià)后一成不變的。
對誰(shuí)評價(jià)、如何評價(jià)，準則及準則指南中并無(wú)規定。筆者認為，評價(jià)的對象應當主要是項目組的成員及項目組負責人�？梢杂身椖拷M負責人對項目組的成員進(jìn)行評價(jià)，會(huì )計師事務(wù)所對項目組負責人進(jìn)行評價(jià)。以確保注冊會(huì )計師已具備執行業(yè)務(wù)所需要的獨立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力，使本期的審計工作能夠順利進(jìn)行，并將評價(jià)結果記入員工職業(yè)道德檔案。
3.協(xié)商業(yè)務(wù)約定條款的內容
經(jīng)過(guò)上述初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，在確定接受或保持客戶(hù)關(guān)系后，注冊會(huì )計師應按照《準則第1111號——審計業(yè)務(wù)約定書(shū)》的規定，在審計業(yè)務(wù)開(kāi)始前與被審計單位協(xié)商溝通。就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見(jiàn)后，及時(shí)簽訂或修改審計業(yè)務(wù)約定書(shū)，避免雙方對審計業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧。
�。ㄈ⿲π⌒捅粚徲媶挝怀醪綐I(yè)務(wù)活動(dòng)的特殊考慮
針對小型被審計單位規模較小、業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì )計記錄相對簡(jiǎn)單、內部控制有限等特點(diǎn)，《準則第1621號——對小型被審計單位的特殊考慮》對初步業(yè)務(wù)活動(dòng)這一必要審計程序的內容作了適當的簡(jiǎn)化：“充分了解小型被審計單位的基本情況，初步評價(jià)審計風(fēng)險，以確定是否接受委托�！币簿褪窃u估小型被審計單位的可審計性。
該準則指南明確了可審計性的內容：
1、會(huì )計記錄的完整性。
2、內部控制的存在性。
3、管理層的誠信度。
該準則和指南對小型被審計單位的特殊考慮是相對于一般單位而言的；對初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的簡(jiǎn)化，是以滿(mǎn)足評估小型被審計單位可審計性的需要為前提的適當簡(jiǎn)化。一方面避免把小型被審計單位視為無(wú)足輕重，對初步業(yè)務(wù)活動(dòng)過(guò)度簡(jiǎn)化，草率從事；另一方面避免將小型被審計單位等同于一般單位來(lái)開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，增加審計成本。
對于評估的結果及相應的措施，存在三種情況：
1、不具有可審計性。應當考慮拒絕接受委托或解除業(yè)務(wù)約定。
2、對可審計性存有疑慮或存在某些不足。針對疑慮應予以證實(shí)或消除，針對不足應采取相應措施。
3、具有可審計性。決定接受委托，簽訂審計業(yè)務(wù)約定書(shū)。
四、開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)應注意的問(wèn)題
�。ㄒ唬┳⒁獬醪綐I(yè)務(wù)活動(dòng)與其他準則的關(guān)系
首先，鑒證業(yè)務(wù)基本準則對具體準則起著(zhù)統馭的作用，指導著(zhù)具體準則的制定。鑒證業(yè)務(wù)基本準則中的“業(yè)務(wù)承接”與審計準則中的“初步業(yè)務(wù)活動(dòng)”遙相呼應，是初步業(yè)務(wù)活動(dòng) 制定的依據。
其次，注意初步業(yè)務(wù)活動(dòng)與其他審計準則和質(zhì)量控制準則的聯(lián)系�！稖蕜t第1201號——計劃審計工作》中的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)與多個(gè)審計準則和質(zhì)量控制準則相關(guān)聯(lián)，應將該準則與其他準則的相關(guān)內容結合起來(lái)使用，才能完整、準確地把握初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。
�。ǘ┳⒁獬醪綐I(yè)務(wù)活動(dòng)與了解被審計單位及其環(huán)境的關(guān)系
二者的目的不同。初步業(yè)務(wù)活動(dòng)是簽約前為了確定是否建立和保持客戶(hù)關(guān)系；了解被審計單位及其環(huán)境是簽約后為了識別和評估重大錯報風(fēng)險，設計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序。二者都是審計工作不同時(shí)段的必要審計程序。不能因為簽約前必須開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)而簡(jiǎn)化或取代簽約后了解被審計單位及其環(huán)境；也不能因為簽約后必須了解被審計單位及其環(huán)境而放棄簽約前的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。
�。ㄈ┳⒁獬醪綐I(yè)務(wù)活動(dòng)與風(fēng)險導向審計的關(guān)系
當前的風(fēng)險導向審計雖然審計重心前移，但所關(guān)注的是簽約后的審計風(fēng)險。初步業(yè)務(wù)活動(dòng)關(guān)注的是簽約前的審計風(fēng)險�？梢哉f(shuō)初步業(yè)務(wù)活動(dòng)是風(fēng)險導向審計的必要補充。正確認識二者關(guān)系，可以從源頭上來(lái)控制和降低審計風(fēng)險，避免法律后果。
【參考文獻】
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[2] 中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì ).中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則指南（2007年修訂）[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2008.
[3] 中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì ).審計[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2007.
拓展：關(guān)于審計效率及有效性與新審計準則
一、內部控制與審計模式的演進(jìn)
(一)內部控制的引入推動(dòng)了賬項基礎審計模式向制度基礎審計模式的嬗變，制度基礎審計的發(fā)展反過(guò)來(lái)又引發(fā)了內部控制概念的不斷修訂
在制度基礎審計模式從萌生到盛行的數十年中，隨著(zhù)審計的發(fā)展，審計職業(yè)界所界定的內部控制也在不斷地發(fā)展。1936年，美國會(huì )計師協(xié)會(huì )(AIA，1957年更名為美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )(AICPA))首次提出了內部控制的概念。隨后，麥克森一羅賓斯等一系列事件的爆發(fā)，促使審計職業(yè)界廣泛關(guān)注內部控制 問(wèn)題 。在這種背景下，AIA審計程序委員會(huì )(CAP)下屬的一個(gè)專(zhuān)門(mén)委員會(huì )于1949年發(fā)表了一份關(guān)于內部控制的 研究 報告，給內部控制下了一個(gè)當時(shí)廣為認可的權威定義。
20世紀六七十年代爆發(fā)的大陸售貨機等一系列事件，尤其是水門(mén)的事件后1977年《反國外賄賂行為法案》的頒布，使內部控制的重要性得到前所未有的強調。同時(shí)，區分會(huì )計控制和管理控制的做法受到越來(lái)越廣泛的質(zhì)疑。為此，AICPA下設的審計準則委員會(huì )(ASB，1978年取代AudSEC)于1988年4月發(fā)布了第55號審計準則公告“財務(wù)報表審計中對內部控制的考慮”，放棄了會(huì )計控制與管理控制的劃分，提出了由控制環(huán)境、會(huì )計系統和控制程序三個(gè)要素組成的內部控制結構的概念。
(二)內部控制在傳統風(fēng)險導向審計模式中實(shí)質(zhì)上仍然處于核心地位
風(fēng)險導向審計是一種理論驅動(dòng)的審計模式，它從分析審計風(fēng)險出發(fā)，根據注冊會(huì )計師對被審計單位固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的評估，結合預期的審計風(fēng)險水平，來(lái)確定可接受的檢查風(fēng)險水平，并以此為基礎設計審計程序、分配審計資源。但是早期，注冊會(huì )計師的眼光僅僅放在審計業(yè)務(wù)本身的風(fēng)險上，而且對固有風(fēng)險的評估由于缺乏清晰的范圍界定和明確的操作指引往往難以有效進(jìn)行，實(shí)踐中注冊會(huì )計師往往不加評估就消極地將固有風(fēng)險定為高水平，
因此，我們一般把早期的風(fēng)險導向審計模式稱(chēng)為傳統風(fēng)險導向審計模式。它也因為上述缺陷和不足以及實(shí)踐中頻繁發(fā)生的審計失敗事件而受到指責。
(三)在現代風(fēng)險導向審計模式中，內部控制仍然起著(zhù)不可替代的重要作用
20世紀八九十年代，由于訴訟風(fēng)險和職業(yè)責任的加大，審計職業(yè)界開(kāi)始把考慮風(fēng)險的目光從審計業(yè)務(wù)風(fēng)險本身擴充到被審計單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，并由此引發(fā)了風(fēng)險導向審計模式的升級換代。
現代風(fēng)險導向審計模式克服了傳統模式的不足，著(zhù)重強調注冊會(huì )計師在充分了解被審計單位及其環(huán)境(包括所處的行業(yè)、 法律 和監管背景、單位的性質(zhì)、目標、戰略和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，以及內部控制等)的基礎上，從財務(wù)報表整體和認定兩個(gè)層次上評估重大錯報風(fēng)險。然后針對評估的重大錯報風(fēng)險設計進(jìn)一步審計程序，通過(guò)控制檢查風(fēng)險，最終將剩余風(fēng)險控制在預期的審計風(fēng)險水平上。
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