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我國養老金會(huì )計處理分析
[摘 要]隨著(zhù)人口老齡化時(shí)代的到來(lái)，世界各國都在不斷努力尋求解決老齡化社會(huì )問(wèn)題的途徑，至今已形成了各具特色的養老 保險制度。但是，我國養老金制度還存在著(zhù)層次單一、覆蓋面窄和管理協(xié)調不暢等問(wèn)題。本文首先對較為科學(xué)的養老金 會(huì )計體系作了基本介紹，進(jìn)而對我國現行的養老金制度展開(kāi)分析，并最終給出完善的建議。[關(guān)鍵詞]養老金會(huì )計；規定繳費制；規定受益制
一、養老金會(huì )計的基本介紹
所謂養老金會(huì )計，又名退休金會(huì )計，是一項全面、系統地反映和監督養老資金運作的管理活動(dòng)。養老金會(huì )計的內容與養老金計劃模式的選擇有關(guān)。人們按照養老金給付的確定方式不同，將養老金計劃分為：規定受益計劃(DefinedBenefitPlan)和規定繳費計劃(DefinedCon
tributionPlan)。由于在具體內容和約定條款上的不同，導致其在養老金費用(成本)的確認及養老金資產(chǎn)和負債的會(huì )計處理上存在很大的差異，從而形成養老金會(huì )計的主要內容。
養老金會(huì )計具有它本身鮮明的特點(diǎn)：其一，廣泛采用估計和判斷方法。養老金會(huì )計由于其對象的不確定性，在處理時(shí)，估計和判斷是主要的方法。為了真實(shí)地反映不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會(huì )計人員需要依靠精算師運用概率統計、數理等知識來(lái)處理不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)；其二，更多地選用公允價(jià)值作為計量屬性。未來(lái)現金流量的貼現值作為公允價(jià)值的一種，成為計量不確定性的最有用的計量屬性。在養老金會(huì )計中更多地采用現值，而不是采用歷史成本；其三，具有不確定性。這是由于精算假定的不確定性和遞延項目分攤的不確定性；其四，采用多種信息披露方式。在養老金會(huì )計中，除了在會(huì )計報表中主要披露“養老金費用”、“預付/應付養老金負債”外，更多地采用表外披露的方式；其五，核算對象面向未來(lái)。養老金會(huì )計處理主要是面向未來(lái)的不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如預計給付義務(wù)的計算、遞延成本的分攤、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)，它研究的主要是現在和將來(lái)的資金運動(dòng)。
二、養老金會(huì )計核算的處理
目前，我國采用“多層次”的養老金計劃，在會(huì )計處理上實(shí)行規定受益計劃和規定繳費制相結合，即在基本養老保險計劃中的社會(huì )統籌部分實(shí)行規定受益制，而在基本養老保險計劃中的個(gè)人賬戶(hù)部分和企業(yè)補充養老保險實(shí)行的是規定繳費制。但我國尚無(wú)養老金會(huì )計準則規范養老金會(huì )計處理，故借鑒西方國家先進(jìn)經(jīng)驗，有利于更好地完善我國的養老金會(huì )計制度。
(一)養老金會(huì )計核算的原則。既然勞動(dòng)報酬下養老金計劃會(huì )計處理的關(guān)鍵問(wèn)題，是在職工為企業(yè)提供服務(wù)的當期確認相應的養老金費用，那么在會(huì )計核算時(shí)就應體現權責發(fā)生制原則和配比原則，具體地說(shuō)：
第一，在當期確認費用符合養老金的基本屬性。就其屬性而言，養老金是“遞延工資”，它是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取勞動(dòng)報酬的一部分。與工資相比，相同之處都是職工必要勞動(dòng)時(shí)間所創(chuàng )造的，是勞動(dòng)力價(jià)值的實(shí)現形式。不同之處在于，工資是勞動(dòng)報酬的即付部分，而養老金是職工勞動(dòng)報酬分期支付中的延期支付部分。既然養老金是勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分，是勞動(dòng)報酬的一部分，那么職工對這部分附加價(jià)值就有請求權和追索權，企業(yè)也不能無(wú)償占有職工的這部分權利。因此，在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時(shí)，還要及時(shí)確認和計量這部分延期支付的附加價(jià)值，并計入當期成本；企業(yè)在獲得了職工提供當期服務(wù)的權利時(shí)，也就承擔了確認養老金負債的義務(wù)。
第二，養老金費用的當期確認。從職工為企業(yè)提供服務(wù)到領(lǐng)取養老金的全過(guò)程，主要歷經(jīng)三個(gè)環(huán)節，即養老金費用的發(fā)生、養老金籌集和養老金發(fā)放。這些環(huán)節是相互獨立、相互分離的。養老金費用的發(fā)生是以職工提供勞動(dòng)為依據，是其勞動(dòng)報酬的一部分，而職工付出勞動(dòng)的同時(shí)給企業(yè)創(chuàng )造了價(jià)值，帶來(lái)相應的經(jīng)濟收益。根據收入費用配比原則，企業(yè)在核算費用時(shí)理應將發(fā)生時(shí)的養老金費用計入當期經(jīng)營(yíng)費用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營(yíng)成果。
在養老金費用的確認中，除了要確認其主要組成部分——當期服務(wù)費用外，還包括各種待攤項目。目前，西方國家確認的規定受益制下養老金費用及相關(guān)因素有：當期服務(wù)費用、前期服務(wù)費用、利息費用和基金資產(chǎn)的實(shí)際報酬、精算損益以及養老金計劃的結算、削減和終止等。這樣，養老金費用的確認必須就這些項目分別進(jìn)行。
企業(yè)在核算各期養老金費用的同時(shí)，必然涉及相關(guān)資產(chǎn)和負債的確認與計量。一般而言，養老金資產(chǎn)就是企業(yè)按計劃規定提撥給基金組織并由其管理運營(yíng)的資產(chǎn)。養老金負債就是企業(yè)承擔的養老金給付義務(wù)。在規定受益制下，由于要將未來(lái)的給付義務(wù)換算成當前的養老金費用和負債，會(huì )計核算工作相當復雜。首先，企業(yè)將來(lái)的給付義務(wù)包括許多不確定性因素；其次，將來(lái)的給付義務(wù)換算成現時(shí)的養老金費用和負債，要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，從而涉及貼現率的選擇；而貼現的計算必須將上述不確定因素考慮進(jìn)去，這項工作會(huì )計人員很難勝任，一般要由精算師完成。因此，規定受益制下的會(huì )計處理，必須在精算師、基金組織及企業(yè)內部的會(huì )計信息基礎上完成
(二)養老金會(huì )計的處理
1.現在我國養老金會(huì )計的處理。由于我國目前基本養老金計劃中社會(huì )統籌部分實(shí)行現收現付制，它的資金全部來(lái)源于企業(yè)，基本養老保險計劃中的個(gè)人賬戶(hù)部分和企業(yè)補充養老保險實(shí)行的都是確定提撥制。確定提撥制會(huì )計處理較簡(jiǎn)單，計劃參與者獲取提撥的養老金計劃資產(chǎn)收益的同時(shí)承擔損失風(fēng)險。企業(yè)的責任僅是每年按照要求提撥資金。結果，企業(yè)每年的成本(養老金費用)就是應向養老金信托方提撥的數額。若企業(yè)沒(méi)有足額提撥，則應在資產(chǎn)負債表中報告為負債；若超額提撥，則應報告為資產(chǎn)。因此，目前我國企業(yè)養老金會(huì )計處理方法如下：
企業(yè)上繳社會(huì )統籌費時(shí)
借：管理費用——養老金費用
貸：銀行存款
向個(gè)人賬戶(hù)足額提撥資金時(shí)
借：管理費用——養老金費用
貸：銀行存款
向個(gè)人賬戶(hù)不足額提撥資金時(shí)
借：管理費用——養老金費用
貸：銀行存款
應付養老金費用
向個(gè)人賬戶(hù)超額提撥資金時(shí)
借：管理費用——養老金費用
預付養老金費用
貸：銀行存款
2.我國未來(lái)養老金的會(huì )計處理。我國基本養老金計劃最終應向確定福利制轉化，以真正發(fā)揮養老金計劃的社會(huì )保障功能。在確定福利制下，企業(yè)不僅僅只是按期提撥資金，還應確保員工在退休時(shí)能收取確定的養老金福利。由于這部分資金所組成的基金由企業(yè)負責，即基金資產(chǎn)的收益由企業(yè)收取，損失由企業(yè)承擔。因此，確定福利制的會(huì )計處理比較復雜，其中最重要的是要把養老金費用的確認與養老金基金的籌集分開(kāi)。一般來(lái)說(shuō)，養老金費用主要包括以下幾項：
服務(wù)成本。由于員工在當期提供服務(wù)，公司應向員工支付因養老金福利(預付福利負債)的增加而引起的費用。精算師把服務(wù)成本計算為當年員工賺取的新福利的現值。
負債利息。因為養老金是一項遞延報酬安排，它具有貨幣的時(shí)間價(jià)值。事實(shí)上，養老金記錄的是折現值，預計福利負債與任何折現負債一樣，每年發(fā)生利息費用。
計劃資產(chǎn)的實(shí)際收益。在計算發(fā)起員工養老金計劃的企業(yè)凈成本時(shí)，特定年度累計養老金基金資產(chǎn)獲得的收益是相關(guān)因素。因此，每年的養老金費用應當隨著(zhù)累計到基金的利息和分紅以及基金資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的增減而得到調整。 前期服務(wù)成本(RC)的攤銷(xiāo)數。養老金計劃的修訂(包括開(kāi)始實(shí)施)經(jīng)常包括提高(很少情況減少)員工以前年度提供服務(wù)的養老金福利的條款，因為計劃是在企業(yè)預計未來(lái)期間將實(shí)現經(jīng)濟利益的情況下修訂的，提供這些追溯過(guò)去而又涉及未來(lái)利益的前期服務(wù)成本應在未來(lái)養老金費用中分配，特別是在有關(guān)員工剩余服務(wù)年限中分配。
以上費用的確認必須依靠精算師的幫助。保險業(yè)聘請精算師估計風(fēng)險和對保險費及其他保險政策提供建議，公司很大程度上依賴(lài)精算師的幫助來(lái)發(fā)展、實(shí)施養老金計劃和為養老金計劃提撥資金。精算師預測員工的死亡率、離職率、利息率、投資收益率、提前退休率、未來(lái)的薪金水平及養老金計劃運作中的其他因素，通過(guò)計算各種影響財務(wù)報表的養老金項目來(lái)提供幫助，這些項目包括養老金負債、年服務(wù)成本和計劃修訂的成本�？傊�，確定福利養老金會(huì )計高度依賴(lài)精算師提供的信息和計量。
福利制下的主要會(huì )計處理包括：
每年發(fā)生服務(wù)成本和負債利息時(shí)
借：管理費用——養老金費用
貸：預計福利負債
提撥資金時(shí)
借：養老金計劃資產(chǎn)
貸：銀行存款
養老金計劃資產(chǎn)發(fā)生實(shí)際收益時(shí)
借：養老金計劃資產(chǎn)
貸：管理費用——養老金費用
發(fā)生損失時(shí)，作相反分錄
養老金計劃修改(包括開(kāi)始實(shí)施)時(shí)確認服務(wù)成本
借：前期服務(wù)成本
貸：預計福利負債
每年攤銷(xiāo)前期服務(wù)成本時(shí)
借：管理費用——養老金費用
貸：前期服務(wù)成本
實(shí)際支付福利時(shí)
借：預計福利負債
貸：養老金計劃資產(chǎn)
三、我國現行養老金會(huì )計的現狀、問(wèn)題及建議
(一)我國現行養老金會(huì )計的現狀與問(wèn)題。在我國，養老保險是按照國家、企業(yè)、個(gè)人共同負擔的原則，實(shí)行社會(huì )統籌與個(gè)人賬戶(hù)相結合，由財政和社會(huì )保障部門(mén)統籌管理�；攫B老金計劃中社會(huì )統籌部分實(shí)行現收現付制，它的資金全部來(lái)源于企業(yè)；基本養老保險計劃中的個(gè)人賬戶(hù)部分和企業(yè)補充養老保險實(shí)行的都是設定提存制。目前，我國養老金確認的原則實(shí)行的是現收現付制，養老金在“管理費用”中作為期間費用核算。在新的經(jīng)濟環(huán)境下，這種會(huì )計處理方法存在以下缺陷：
1.不符合權責發(fā)生制原則。養老金是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取勞動(dòng)報酬的一部分，與工資相比不同之處在于，工資是勞動(dòng)報酬的即付部分，而養老金是職工勞動(dòng)報酬的延期支付部分。既然養老金是勞動(dòng)報酬的一部分，因此，在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時(shí)就要按照權責發(fā)生制及時(shí)確認和計量這部分延期支付的附加價(jià)值，并提計入當期成本。
2.不符合配比原則。養老金是以職工提供勞動(dòng)為依據，是其勞動(dòng)報酬的一部分，而職工退休后企業(yè)發(fā)生的養老金才實(shí)際支付，由于那時(shí)職工已不能給企業(yè)帶來(lái)任何經(jīng)濟效益，顯然不應在支付時(shí)確認任何費用。根據收入費用配比原則，企業(yè)理應將相關(guān)養老金計入當期經(jīng)營(yíng)費用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營(yíng)成果。
3.不符合信息充分披露原則。我國現行會(huì )計制度將養老金的核算掩蓋在“管理費用”中，沒(méi)有對養老金信息進(jìn)行充分披露，因而不能對企業(yè)為社會(huì )所作的貢獻及所承擔的社會(huì )責任做出正確的衡量評價(jià)。為了使信息使用者能全面掌握相關(guān)會(huì )計信息，進(jìn)一步理解報表列示的數據，在企業(yè)財務(wù)報表的附注中對這些信息進(jìn)行披露就顯得格外重要。
(二)我國養老金會(huì )計改革的建議
1.在實(shí)施主體上，其范圍應限于城鎮各類(lèi)企業(yè)。規模較大的企業(yè)可以在國家政策指導下單獨實(shí)行企業(yè)補充保險制度；中小企業(yè)可以聯(lián)合建立基金管理理事會(huì )，實(shí)行企業(yè)補充保險制度；有條件的行業(yè)，也可以實(shí)行全行業(yè)統一的補充養老保險。
2.所需資金應主要由企業(yè)負擔；也可以由企業(yè)和個(gè)人共同負擔，但個(gè)人繳費部分不應超過(guò)供款總額的一半。企業(yè)供款，可以在企業(yè)工資儲備中列支，也可以經(jīng)當地政府批準，將不超過(guò)本企業(yè)工資總額的一定比例部分計入企業(yè)相關(guān)成本費用。補充養老保險費用中的個(gè)人繳費，從個(gè)人工資收入中按一定比例或絕對額繳納。
3.企業(yè)的補充養老金計劃方案應由企業(yè)與本企業(yè)職工根據國家政策，在協(xié)商一致的基礎上建立。方案中應包括補充養老保險的組織管理、供款水平、繳費周期、享受條件、支付方法、雙方的權利和義務(wù)以及違反協(xié)議應承擔的責任等內容。同時(shí)，應建立職工代表和企業(yè)管理者代表所組成的基金管理理事會(huì )，負責監督補充養老保險方案的實(shí)施情況，依據實(shí)際情況對方案的修改調整提出建議，委托經(jīng)辦機構，審核享受資格等。
4.供款方式和水平的選擇。企業(yè)補充養老保險費用中的企業(yè)供款水平，可以依據企業(yè)的經(jīng)濟效益情況確定，企業(yè)為補充養老金保險個(gè)人賬戶(hù)供款的方式，一般按照職工工資的一定比例計入，在試行初期也可以按一定的絕對額計入�？梢砸幎ㄒ罁毠ぞ嚯x退休年限的長(cháng)短，確定不同的供款水平。
5.職工符合法定退休條件并辦理了退休手續后，有權從自己的補充養老保險個(gè)人賬戶(hù)中一次或分次領(lǐng)取補充養老保險金。職工或退休人員死亡后，其個(gè)人賬戶(hù)余額，按照《繼承法》的規定由其指定的受益人或法定繼承人一次性領(lǐng)取。
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