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我國養老金會(huì )計處理的現狀與對策
[摘 要] 我國養老金制度還存在著(zhù)層次單一、覆蓋面窄和管理協(xié)調不暢等問(wèn)題。為此，我國養老金會(huì )計改變勢在必行，其思路 為：在實(shí)施主體上，其范圍應限于城鎮各類(lèi)企業(yè)；所需資金應主要由企業(yè)負擔；企業(yè)的補充養老金計劃方案應由企業(yè) 與本企業(yè)職工根據國家政策，在協(xié)商一致的基礎上建立；企業(yè)補充養老保險費用中的企業(yè)供款水平可以根據企業(yè)的 經(jīng)濟效益情況確定；職工符合法定退休條件辦理了退休手續后，有權從自己的補充養老保險個(gè)人財戶(hù)中一次或分次 領(lǐng)取補充養老保險金。
[關(guān)鍵詞] 養老金會(huì )計；規定繳費制；規定受益制
一、養老金會(huì )計的基本介紹
所謂養老金會(huì )計，又名退休金會(huì )計，是一項全面、系統地反映和監督養老資金運作的管理活動(dòng)。養老金會(huì )計的內容與養老金計劃模式的選擇有關(guān)。人們按照養老金給付的確定方式不同，將養老金計劃分為：規定受益計劃(Defined Benefit Plan)和規定繳費計劃(Defined Contribu-tion Plan)。由于在具體內容和約定條款上的不同，導致其在養老金費用(成本)的確認及養老金資產(chǎn)和負債的會(huì )計處理上存在很大的差異，從而形成養老金會(huì )計的主要內容。
養老金會(huì )計具有它本身鮮明的特點(diǎn)：其一，廣泛采用估計和判斷方法，養老金會(huì )計由于其對象的不確定性，在處理時(shí)，估計和判斷是主要的方法。為了真實(shí)地反映不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會(huì )計人員需要依靠精算師運用概率統計、數理等知識來(lái)處理不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)；其二，更多地選用公允價(jià)值作為計量屬性，未來(lái)現金流量的貼現值作為公允價(jià)值的一種，成為計量不確定性的最有用的計量屬性。在養老金會(huì )計中更多地采用現值，而不是采用歷史成本；；其三，具有不確定性，這是由于精算假定的不確定性和遞延項目分攤的不確定性；其四，采用多種信息披露方式，在養老金會(huì )計中，除了在會(huì )計報表中主要披露“養老金費用”、“預付/應付養老金負債”外，更多地采用表外披露的方式；其五，核算對象面向未來(lái)，養老金會(huì )計處理主要是面向未來(lái)的不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如預計給付義務(wù)的計算、遞延成本的分攤、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)，它研究的主要是現在和將來(lái)的資金運動(dòng)。
二、養老金會(huì )計核算的處理
目前我國采用“多層次”的養老金計劃，在會(huì )計處理上實(shí)行規定受益計劃和規定繳費制相結合，即在基本養老保險計劃中的社會(huì )統籌部分實(shí)行規定受益制，而在基本養老保險計劃中的個(gè)人賬戶(hù)部分和企業(yè)補充養老保險實(shí)行的是規定繳費制。但我國尚無(wú)養老金會(huì )計準則規范養老金會(huì )計處理，故借鑒西方國家先進(jìn)經(jīng)驗，有利于更好地完善我國的養老金會(huì )計制度。
(一)養老金會(huì )計核算的原則。在會(huì )計核算時(shí)就應體現權責發(fā)生制原則和配比原則。具體地說(shuō)：
第一，在當期確認費用符合養老金的基本屬性。
就其屬性而言，養老金是“遞延工資”，它是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取的勞動(dòng)報酬的一部分。與工資相比，相同之處都是職工必要勞動(dòng)時(shí)間所創(chuàng )造的，是勞動(dòng)力價(jià)值的實(shí)現形式。不同之處在于，工資是勞動(dòng)報酬的即付部分，而養老金是職工勞動(dòng)報酬分期支付中的延期支付部分。既然養老金是勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分，是勞動(dòng)報酬的一部分，那么職工對這部分附加價(jià)值就有請求權和追索權，企業(yè)也不能無(wú)償占有職工的這部分權利。因此在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時(shí)，還要及時(shí)確認和計量這部分延期支付的附加價(jià)值，并計入當期成本；企業(yè)在獲得了職工提供當期服務(wù)的權利時(shí)，也就負有了確認養老金負債的義務(wù)。所以，企業(yè)的養老金費用必須在相關(guān)的權利義務(wù)發(fā)生當期進(jìn)行確認和計量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的必要費用。養老金費用的分期計入，是與權責發(fā)生制原則相一致的，是權責發(fā)生制原則內在要求的體現。
第二，養老金費用的當期確認。
從職工為企業(yè)提供服務(wù)到領(lǐng)取養老金的全過(guò)程，主要歷經(jīng)三個(gè)環(huán)節，即養老金費用的發(fā)生、養老金籌集和養老金發(fā)放。這些環(huán)節是相互獨立、相互分離的。養老金費用的發(fā)生是以職工提供勞動(dòng)為依據，是其勞動(dòng)報酬的一部分，而職工付出勞動(dòng)的同時(shí)給企業(yè)創(chuàng )造了價(jià)值，帶來(lái)相應的經(jīng)濟收益，根據收入費用配比原則，企業(yè)在核算費用時(shí)理應將發(fā)生時(shí)的養老金費用計入當期經(jīng)營(yíng)費用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營(yíng)成果。
綜上所述，企業(yè)在職工提供服務(wù)期間確認養老金費用，既反映了養老金的基本屬性，也是會(huì )計核算中權責發(fā)生制原則、配比原則的要求。但是由于在規定繳費制和規定受益制的給付方式下養老金的具體內容和約定條款不同，養老金費用及養老金資產(chǎn)與負債的會(huì )計處理也存在差異。
(二)養老金會(huì )計的處理
1.現在我國養老金會(huì )計的處理。由于我國目前基本養老金計劃中社會(huì )統籌部分實(shí)行現收現付制，它的資金全部來(lái)源于企業(yè)，基本養老保險計劃中的個(gè)人賬戶(hù)部分和企業(yè)補充養老保險實(shí)行的都是確定提撥制。確定提撥制會(huì )計處理較簡(jiǎn)單，計劃參與者獲取提撥的養老金計劃資產(chǎn)收益的同時(shí)承擔損失風(fēng)險。企業(yè)的責任僅是每年按照要求提撥資金。結果，企業(yè)每年的成本(養老金費用)就是應向養老金信托方提撥的數額。若企業(yè)沒(méi)有足額提撥，則應在資產(chǎn)負債表中報告為負債；若超額提撥，則應報告為資產(chǎn)。因此，目前我國企業(yè)養老金會(huì )計處理方法如下：
企業(yè)上繳社會(huì )統籌費時(shí)
借：管理費用——養老金費用
貸：銀行存款
向個(gè)人賬戶(hù)足額提撥資金時(shí)
借：管理費用——養老金費用
貸：銀行存款
向個(gè)人賬戶(hù)不足額提撥資金時(shí)
借：管理費用——養老金費用
貸：銀行存款
應付養老金費用
向個(gè)人賬戶(hù)超額提撥資金時(shí)
借：管理費用——養老金費用
預付養老金費用
貸：銀行存款
2.我國未來(lái)養老金的會(huì )計處理。我國基本養老金計劃最終應向確定福利制轉化，以真正發(fā)揮養老金計劃的社會(huì )保障功能。在確定福利制下，企業(yè)不僅僅只是按期提撥資金，還應確保員工在退休時(shí)能收取確定的養老金福利。由于這部分資金所組成的基金由企業(yè)負責，即基金資產(chǎn)的收益由企業(yè)收取，損失由企業(yè)承擔。因此，確定福利制的會(huì )計處理比較復雜，其中最重要的是要把養老金費用的確認與養老金基金的籌集分開(kāi)。一般來(lái)說(shuō)，養老金費用主要包括以下幾項：
服務(wù)成本。由于員工在當期提供服務(wù)，公司應向員工支付的養老金福利(預付福利負債)的增加而引起的費用。精算師把服務(wù)成本計算為當年員工賺取的新福利的現值。
負債利息。因為養老金是一項遞延報酬安排，它具有貨幣的時(shí)間價(jià)值。事實(shí)上，養老金記錄的是折現值，預計福利負債與任何折現負債一樣，每年發(fā)生利息費用。
計劃資產(chǎn)的實(shí)際收益。在計算發(fā)起員工養老金計劃的企業(yè)凈成本時(shí)，特定年度累計養老金基金資產(chǎn)獲得的收益是相關(guān)因素。因此，每年的養老金費用應當隨著(zhù)累計到基金的利息和分紅以及基金資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的增減而得到調整。
前期服務(wù)成本(RC)的攤銷(xiāo)數。養老金計劃的修訂(包括開(kāi)始實(shí)施)經(jīng)常包括提高(很少情況減少)員工以前年度提供服務(wù)的養老金福利的條款。因為計劃是在企業(yè)預計未來(lái)期間將實(shí)現經(jīng)濟利益的情況下修訂的，提供這些追溯過(guò)去而又涉及未來(lái)利益的前期服務(wù)成本應在未來(lái)養老金費用中分配，特別是在有關(guān)員工剩余服務(wù)年限中分配。
以上費用的確認必須依靠精算師的幫助。保險業(yè)聘請精算師估計風(fēng)險和對保險費及其它保險政策提供建議，公司很大程度上依賴(lài)精算師的幫助來(lái)發(fā)展、實(shí)施養老金計劃和為養老金計劃提撥資金。精算師預測員工的死亡率、離職率、利息率、投資收益率、提前退休率、未來(lái)的薪金水平及養老金計劃運作中的其他因素，通過(guò)計算各種影響財務(wù)報表的養老金項目來(lái)提供幫助，這些項目包括養老金負債、年服務(wù)成本和計劃修訂的成本�？傊�，確定福利養老金會(huì )計高度依賴(lài)精算師提供的信息和計量。 福利制下的主要會(huì )計處理包括：
每年發(fā)生服務(wù)成本和負債利息時(shí)
借：管理費用——養老金費用
貸：預計福利負債
提拔資金時(shí)
借：養老金計劃資產(chǎn)
貸：銀行存款
養老金計劃資產(chǎn)發(fā)生實(shí)際收益時(shí)
借：養老金計劃資產(chǎn)
貸：管理費用——養老金費用
發(fā)生損失時(shí)，作相反分錄。
養老金計劃修改(包括開(kāi)始實(shí)施)時(shí)確認服務(wù)成本
借：前期服務(wù)成本
貸：預計福利負債
每年攤銷(xiāo)前期服務(wù)成本時(shí)
借：管理費用——養老金費用
貸：前期服務(wù)成本
實(shí)際支付福利時(shí)
借：預計福利負債
貸：養老金計劃資產(chǎn)
三、我國現行養老金會(huì )計的現狀、問(wèn)題及建議
(一)我國現行養老金會(huì )計的現狀與問(wèn)題。
在我國，養老保險是按照國家、企業(yè)、個(gè)人共同負擔的原則，實(shí)行社會(huì )統籌與個(gè)人賬戶(hù)相結合，由財政和社會(huì )保障部門(mén)統籌管理�；攫B老金計劃中社會(huì )統籌部分實(shí)行現收現付制，它的資金全部來(lái)源于企業(yè)；基本養老保險計劃中的個(gè)人賬戶(hù)部分和企業(yè)補充養老保險實(shí)行的都是設定提存制。目前我國養老金確認的原則實(shí)行的是現收現付制，養老金在“管理費用”中作為期間費用核算。在新的經(jīng)濟環(huán)境下，這種會(huì )計處理方法存在以下缺陷：
1.不符合權責發(fā)生制原則。養老金是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取勞動(dòng)報酬的一部分，與工資相比不同之處在于，工資是勞動(dòng)報酬的即付部分，而養老金是職工勞動(dòng)報酬的延期支付部分。既然養老金是勞動(dòng)報酬的一部分，因此在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時(shí)就要按照權責發(fā)生制及時(shí)確認和計量這部分延期支付的附加價(jià)值，并提計入當期成本。
2.不符合配比原則。養老金是以職工提供勞動(dòng)為依據，是其勞動(dòng)報酬的一部分，而職工退休后企業(yè)發(fā)生的養老金才實(shí)際支付，由于那時(shí)職工已不能給企業(yè)帶來(lái)任何經(jīng)濟效益，顯然不應在支付時(shí)確認任何費用。根據收入費用配比原則，企業(yè)理應將相關(guān)養老金計入當期經(jīng)營(yíng)費用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營(yíng)成果。
3.不符合信息充分披露原則。我國現行會(huì )計制度將養老金的核算掩蓋在“管理費用”中，沒(méi)有對養老金信息進(jìn)行充分披露，因而不能對企業(yè)為社會(huì )所作的貢獻及所承擔的社會(huì )責任做出正確的衡量評價(jià)。為了使信息使用者能全面掌握相關(guān)會(huì )計信息，進(jìn)一步理解報表列示的數據，在企業(yè)財務(wù)報表的附注中對這些信息進(jìn)行披露就顯得格外重要。
4.與國際慣例相悖。目前我國企業(yè)養老金的會(huì )計處理無(wú)法為國際間的交流合作提供具有可比性的信息平臺，可能會(huì )造成對會(huì )計信息的曲解，或是導致不必要的信息轉換成本
(二)對我國養老金會(huì )計改革的建議
1.在實(shí)施主體上，其范圍應限于城鎮各類(lèi)企業(yè)。規模較大的企業(yè)可以在國家政策指導下單獨實(shí)行企業(yè)補充保險制度；中小企業(yè)可以聯(lián)合建立基金管理理事會(huì )，實(shí)行企業(yè)補充保險制度；有條件的行業(yè)，也可以實(shí)行全行業(yè)統一的補充養老保險。
2.所需資金應主要由企業(yè)負擔；也可以由企業(yè)和個(gè)人共同負擔，但個(gè)人繳費部分不應超過(guò)供款總額的一半。企業(yè)供款，可以在企業(yè)工資儲備中列支，也可以經(jīng)當地政府批準，將不超過(guò)本企業(yè)工資總額的一定比例部分計入企業(yè)相關(guān)成本費用。補充養老保險費用中的個(gè)人繳費，從個(gè)人工資收入中按一定比例或絕對額繳納。
3.企業(yè)的補充養老金計劃方案應由企業(yè)與本企業(yè)職工根據國家政策，在協(xié)商一致的基礎上建立。方案中應包括補充養老保險的組織管理、供款水平、繳費周期、享受條件、支付方法、雙方的權利和義務(wù)以及違反協(xié)議應承擔的責任等內容。同時(shí)，應建立職工代表和企業(yè)管理者代表所組成的基金管理理事會(huì )，負責監督補充養老保險方案的實(shí)施情況，依據實(shí)際情況對方案的修改調整提出建議，委托經(jīng)辦機構，審核享受資格等。
4.供款方式和水平的選擇。企業(yè)補充養老保險費用中的企業(yè)供款水平，可以依據企業(yè)的經(jīng)濟效益情況確定，企業(yè)為補充養老金保險個(gè)人賬戶(hù)供款的方式，一般按照職工工資的一定比例計入，在試行初期也可以按一定的絕對額計入�？梢砸幎ㄒ罁毠ぞ嚯x退休年限的長(cháng)短，確定不同的供款水平。
5.職工符合法定退休條件并辦理了退休手續后，有權從自己的補充養老保險個(gè)人賬戶(hù)中一次或分次領(lǐng)取補充養老保險金。職工或退休人員死亡后，其個(gè)人賬戶(hù)余額，按照《繼承法》的規定由其指定的受益人或法定繼承人一次性領(lǐng)取。
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