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論我國會(huì )計理論研究的實(shí)踐基礎論文
在會(huì )計改革過(guò)程中，我們始終面臨這樣一些問(wèn)題：會(huì )計如何適應國家經(jīng)濟體制的轉變，如何建立符合社會(huì )主義國家市場(chǎng)經(jīng)濟要求的會(huì )計體制，這樣的會(huì )計體制應該具有什么樣的功能和結構，怎樣對待西方會(huì )計理論的研究成果，等等。特別值得注意的是，隨著(zhù)會(huì )計理論的研究的深入，西方關(guān)于會(huì )計理論的供求問(wèn)題的研究成果也日益受到關(guān)注。由于我國目前還處于社會(huì )主義初級階段，社會(huì )資源還不夠充足，在會(huì )計理論研究領(lǐng)域，尤其要關(guān)注成本效益的對比問(wèn)題以及供需平衡問(wèn)題。本文試圖在這樣的前提下，討論我國會(huì )計理論研究的實(shí)踐基礎。
一、關(guān)于會(huì )計理論的一般認識
會(huì )計理論一詞雖然廣泛應用于財務(wù)會(huì )計多年，但尚未標準的定義。在會(huì )計文獻中，對會(huì )計理論的含義有許多不同的理解。下面，我們看一下幾位著(zhù)名會(huì )計理論家是如何認識會(huì )計理論的。
美國著(zhù)名會(huì )計學(xué)家利特爾頓認為："會(huì )計理論通過(guò)為在會(huì )計中清晰地思維提供幫助來(lái)證實(shí)其自身存在的合理性�！瓡�(huì )計理論的職責是對信念和慣例加以批評性分析，闡明經(jīng)驗與推廣最佳經(jīng)驗，并引導對會(huì )計工作的起源和結果的直接關(guān)注。"他指出"……理論的性質(zhì)就是作出解釋"，"……理論的最主要特征通常就是解釋"。
亨德里克森在其《會(huì )計理論》一書(shū)中指出："會(huì )計理論可以解釋為一套以廣泛的原理（principles）為形式的邏輯推理。這些原理用來(lái)：（1）提供評價(jià)會(huì )計實(shí)務(wù)所依據的一般框架；（2）指導新實(shí)務(wù)和程序的發(fā)展"。亨德里克森認為："會(huì )計理論也可被用來(lái)解釋現存的實(shí)務(wù)以便加深對這些實(shí)務(wù)的理解。但是，會(huì )計理論最重要的目標應當是提供構成關(guān)于評價(jià)和發(fā)展會(huì )計實(shí)務(wù)的一般框架的一系列首尾一致的邏輯原理"。
瓦芡和齊默爾曼作為當代實(shí)證會(huì )計理論的代表人物，對會(huì )計理論提出了如下意見(jiàn)："會(huì )計理論的目標是解釋和預測會(huì )計實(shí)務(wù)"。他們認為："解釋是指為觀(guān)察到的提供理由"，"預測則是指會(huì )計理論應能夠預測未觀(guān)察到的會(huì )計現象。未觀(guān)察到的會(huì )計現象未必就是未來(lái)現象，它們包括那些已經(jīng)發(fā)生，但與其有關(guān)的系統性證據尚未從數據中收集到的現象。"顯然，對數據的收集和處理在這里被認為是十分重要的。他們認為，他們的上述理論觀(guān)點(diǎn)直接或間接地構成了經(jīng)濟學(xué)上大部分以經(jīng)驗為依據的研究基礎。因此，在他們看來(lái)，假設和通過(guò)數據進(jìn)行驗證構成了發(fā)展會(huì )計理論的基本手段。
上述會(huì )計學(xué)家對會(huì )計理論的不同界定，從一個(gè)側面反映了會(huì )計研究本身的發(fā)展，特別是研究方法的發(fā)展。顯而易見(jiàn)，較早關(guān)于會(huì )計理論的認識，主要是基于規范研究方法的，會(huì )計學(xué)者試圖說(shuō)明會(huì )計實(shí)務(wù)應該是什么這類(lèi)問(wèn)題。而新興的實(shí)證會(huì )計理論學(xué)派則試圖說(shuō)明會(huì )計實(shí)務(wù)是什么這類(lèi)命題。
分析這些定義，可以得到如下的結論：會(huì )計理論是一個(gè)發(fā)展的概念，它因人們對會(huì )計實(shí)務(wù)的認識角度、深度、全面程度和方法等方面的不同而異。會(huì )計理論的定義不是也不可能是一成不變的，它隨著(zhù)會(huì )計實(shí)務(wù)的演進(jìn)和會(huì )計研究的深化而發(fā)展，并且與相關(guān)學(xué)科的發(fā)展以及研究方法的進(jìn)步密切相關(guān)。但是，無(wú)論如何，會(huì )計理論離不開(kāi)也不可能離開(kāi)會(huì )計實(shí)踐。
會(huì )計理論是會(huì )計學(xué)術(shù)研究的成果（study），是人們對會(huì )計實(shí)務(wù)的理性認識。毋庸諱言，研究是一種有目的的活動(dòng)。其目的應當是理解、預測或把握環(huán)境的某些方面。但是，由于研究者的知識結構、研究的出發(fā)點(diǎn)、觀(guān)察問(wèn)題的角度、認識水平和能力等方面的不同，進(jìn)行科學(xué)研究的手段和態(tài)度不同，在采用相同手段的條件下，所占有的情況、材料、數據以及樣本的范圍和規范程度的不同，追求具有重復和普遍意義的會(huì )計研究結果幾乎是徒勞的。正如利特爾頓所指出的："在會(huì )計理論與實(shí)務(wù)中并不存在與受控室實(shí)驗直接對應的事物。"因此，會(huì )計理論表現出多例證是可以理解的。
二、關(guān)于發(fā)展會(huì )計理論的方法和實(shí)踐性問(wèn)題
20世紀60年代以來(lái)，實(shí)證會(huì )計理論逐漸發(fā)展并西方會(huì )計理論研究的主流。如果說(shuō)數理學(xué)科的發(fā)展及其對會(huì )計學(xué)科的滲透對實(shí)證會(huì )計理論的形成與發(fā)展起了重要的推動(dòng)作用的話(huà)，嚴格以會(huì )計實(shí)踐為依據進(jìn)行研究則是實(shí)證會(huì )計理論形成和發(fā)展的充分必要條件。實(shí)證會(huì )計理論的顯著(zhù)優(yōu)點(diǎn)恰恰在于它在大多數場(chǎng)合廣泛地運用現代數理方法抽取具有典型意義的現象進(jìn)行檢驗，從而試圖揭示其中蘊含的規律。盡管實(shí)證會(huì )計研究所檢驗的命題相對于會(huì )計理論框架而言往往十分微小，但其務(wù)實(shí)的精神還是值得弘揚的。
然而，嚴格的說(shuō)，我國應用實(shí)證方法進(jìn)行會(huì )計理論研究的條件尚未完全具備。這首先是由于我國會(huì )計所處的社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境持續發(fā)生著(zhù)重大變化：經(jīng)濟體現制的轉變致使會(huì )計的作用發(fā)生了根本性變化，多種經(jīng)濟成分的關(guān)存致使財務(wù)信息使用者的群體發(fā)生了重要的變化，企業(yè)相對獨立地位的確立導致財務(wù)信息陳報的企業(yè)導向，會(huì )計人員身份的轉變致使會(huì )計信息編報立刻發(fā)生了微妙乃至深刻的變化。其次，由于20年來(lái)我國財務(wù)會(huì )計規范始終處于變動(dòng)之中，盡管這種變動(dòng)的程度和頻率不盡均衡，但相對而言，較大規范的變動(dòng)至少應當包括1993年會(huì )計轉制和1997年以來(lái)具體會(huì )計準則的發(fā)布和實(shí)施。這樣的制度變遷，不可避免地會(huì )導致相關(guān)年度財務(wù)信息較為嚴重的不可比，因而在一定程度上影響分析結果的可靠性。如果考慮到1994年稅制改革和匯率并軌因素的影響，會(huì )計信息的不可比程度是不言而喻的。特別需要強調的是，會(huì )計規范的兩次大的變動(dòng)與我國證券市場(chǎng)的培育和發(fā)展基本上是同步的。因此，在當前，以對我國財務(wù)報告數據的統計分析為依據的研究成果的可信度是值得考慮的。所以，我國當前和今后幾年的會(huì )計理論研究，勢必仍然無(wú)法以統計和建立模型等研究方法為主，而傳統的研究方法仍將居于主流地位。
因此，有必要對傳統研究方法進(jìn)行再認識。分析我國會(huì )計研究的傳統方法，很難證明其等同于規范方法。換言之，規范研究方法與傳統方法并不是相互重合的概念，二者充其量只不過(guò)是交叉的概念。在我們以往所進(jìn)行的研究中，我們自覺(jué)不自覺(jué)地部分采用了某些實(shí)證研究方法。眾所周知，實(shí)證研究方法既包括當前十分流行的統計分析和"建模"，也包括諸如問(wèn)卷調查、實(shí)地調查、訪(fǎng)談、案例研究、實(shí)驗室模擬研究、實(shí)地試驗等方法。因而，以往的研究中所采用的實(shí)地調查方法、解剖麻雀的方法、較為簡(jiǎn)單的統計分析方法、蹲點(diǎn)實(shí)驗等方法應當屬于客觀(guān)的以實(shí)踐為基礎的或稱(chēng)之為以經(jīng)驗為根據的（empirical）方法，也可認為是實(shí)證研究方法。
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