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單式多域增減記賬法
【摘 要】 隨著(zhù)科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，會(huì )計信息系統已經(jīng)融入了ERP系統，復式記賬法在許多方面已經(jīng)不能適應ERP系統的發(fā)展。筆者經(jīng)過(guò)長(cháng)期的潛心研究，設計出了單式多域增減記賬法，其特點(diǎn)是單式登記賬簿、采用“增”“減”記賬符號和多個(gè)領(lǐng)域記錄，它以靈活多變的風(fēng)格，適應了ERP的發(fā)展。【關(guān)鍵詞】 單式記賬法； 多域記賬法； 增減記賬法
從宏觀(guān)的視野來(lái)審視會(huì )計學(xué)的發(fā)展，記賬方法可以稱(chēng)為會(huì )計學(xué)發(fā)展脈絡(luò )的中心線(xiàn)，從單式記賬法到復式記賬法再到三式記賬法，會(huì )計學(xué)的發(fā)展首先表現為記賬方法的進(jìn)步和突破，許多人講到會(huì )計學(xué)的發(fā)展問(wèn)題，卻忽略了記賬方法這個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題，最終會(huì )計學(xué)的發(fā)展問(wèn)題也解決不了。事實(shí)上會(huì )計學(xué)的核心問(wèn)題是記賬方法問(wèn)題，只有研究記賬方法，才能將會(huì )計環(huán)境和會(huì )計的內容聯(lián)系和統一起來(lái)，才能更加深入地理解會(huì )計學(xué)。
記賬方法是會(huì )計依據記賬憑證的記錄，運用一定的記賬符號和記賬規則，將會(huì )計業(yè)務(wù)登記在賬戶(hù)上的技術(shù)方法，它實(shí)現的功能，是把一定的原始憑證上粗糙的記錄轉化成賬簿上有序的有用的記錄。具體包括記賬方式、記賬符號、記賬規則、記賬內容和試算平衡方法等要素。按照登記經(jīng)濟業(yè)務(wù)記賬方式的不同，記賬方法可分為單式記賬法和復式記賬法。井尻雄士教授進(jìn)一步發(fā)明了三式記賬法，為世界會(huì )計的記賬方法指明了未來(lái)的發(fā)展方向。但是由于會(huì )計計量手段和計算技術(shù)的局限，目前世界上仍然使用復式記賬法。
一、記賬方法研究綜述
自從筆者在2004年6月《華東經(jīng)濟管理》第三期發(fā)文“非平衡會(huì )計理論探索”對復式記賬法本質(zhì)提出質(zhì)疑，并對復式記賬法的缺陷及其在現時(shí)代的技術(shù)不適應性作了闡述以來(lái)，中國會(huì )計界有一些學(xué)者逐漸發(fā)表挑戰復式記賬法的文章，討論這方面的問(wèn)題。其中代表性的成果有王永生在《中國管理信息化》2007年第7期上發(fā)表的“會(huì )計復式記賬法未來(lái)將何去何從”等文章。在當代計算機和網(wǎng)絡(luò )技術(shù)迅速發(fā)展的形勢下，復式記賬法顯然已經(jīng)不能滿(mǎn)足科技發(fā)展的技術(shù)要求，開(kāi)發(fā)新的記賬方法成為迫切需要。
對于復式記賬法之后會(huì )計應該采用什么樣的會(huì )計記賬方法的問(wèn)題，理論界還沒(méi)有定論。主流的看法是：一而二、二而三，所以從單式記賬法到復式記賬法再到三式記賬法比較合乎邏輯，前述井氏三式記賬法被寄以厚望。國內學(xué)者徐國君先生在2003年出版了《三維會(huì )計研究》一書(shū)，創(chuàng )立了三維會(huì )計理論體系，是對三式會(huì )計記賬方法的創(chuàng )新嘗試；當然另一部分學(xué)者立足計算機會(huì )計的發(fā)展倡導其他的記賬方法。苗培寧、段曉明提出“ ”“-”記賬法（見(jiàn)廣東經(jīng)濟管理學(xué)院學(xué)報2005年第2期“網(wǎng)絡(luò )信息時(shí)代會(huì )計記賬方法探討”）；郭德貴提出了I/O記賬法（見(jiàn)《財經(jīng)論叢》2006年第4期“現代信息技術(shù)環(huán)境下借貸記賬法的改革”）；最近王永生先生也提出會(huì )計記賬自動(dòng)化的觀(guān)點(diǎn)（見(jiàn)《中國管理信息化》2008年第5期8-10頁(yè)）。
不同于以上幾位學(xué)者的觀(guān)點(diǎn)，筆者的研究結果是記賬方法應該回復到單式記賬法那里去更能適應會(huì )計環(huán)境的變化（見(jiàn)《華東經(jīng)濟管理》2004年第3期172頁(yè)），筆者開(kāi)發(fā)的單式三域增減記賬法就是一種綜合多種功能的單式記賬法，具體內容包括采用單式記賬法、多個(gè)領(lǐng)域登記和以“增”、“減”為記賬符號三個(gè)方面的內容。
二、復式簿記的分拆
復式記賬法是現代會(huì )計學(xué)的基礎，復式記賬法的核心是復式簿記，就是對一個(gè)會(huì )計事項要從來(lái)龍和去脈這兩個(gè)方面來(lái)進(jìn)行登記，因而復式簿記對于任意的會(huì )計分錄只要確定了一筆會(huì )計分錄的一個(gè)會(huì )計科目就要去尋找這個(gè)科目在這筆會(huì )計分錄中的對方科目。會(huì )計工作人員長(cháng)期以來(lái)在復式簿記這個(gè)迷宮里追求這樣的完美境界，樂(lè )此不疲。
被各個(gè)時(shí)代世人恭為會(huì )計學(xué)家的眾多泰斗文魁們，其實(shí)也在這個(gè)迷宮里面游弋了四百多年，只有一個(gè)人除外，就是井尻雄士教授。井尻雄士是杰出的會(huì )計學(xué)家，與井尻雄士相比，那些泰斗們應該更準確地被稱(chēng)呼為財務(wù)學(xué)家，因為他們所作的研究，游離于會(huì )計計量技術(shù)之外，重點(diǎn)在財務(wù)問(wèn)題上面而不在會(huì )計學(xué)上面。
井尻雄士的最大成就在于他發(fā)現了復式簿記會(huì )計分錄的分類(lèi)二分法和因果二分法。首先，他認為，資產(chǎn)和權益是會(huì )計計量的兩個(gè)度，一方面登記企業(yè)的資源；另一方面登記這些資源所擁有的權利，兩個(gè)度只不過(guò)是對相同的資源作不同的分類(lèi)，兩個(gè)合計數必然相等，這就是分類(lèi)二分法。其次，對于資產(chǎn)和權益內部的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，比如借“在建工程”，貸“銀行存款”；借“資本公積”，貸“股本”這一類(lèi)分錄，不再是對相同的對象作不同的分類(lèi)，而是同一大類(lèi)下不同的要素或項目此消彼長(cháng)，借貸雙方因果地聯(lián)系在一起，這就是因果二分法。
井尻雄士對會(huì )計分錄的分類(lèi)二分法和因果二分法的劃分給了我們關(guān)于復式記賬的所謂的兩個(gè)方面的本質(zhì)屬性的啟示，啟示告訴我們這所謂的兩個(gè)方面存在著(zhù)不止一種形式。根據這種啟示筆者對復式簿記作了長(cháng)期的研究發(fā)現：這種兩個(gè)方面是人為的創(chuàng )造而不是天然的本質(zhì)屬性。既然這樣，完全可以對復式簿記進(jìn)行分拆，把一筆復式記賬的分錄拆成獨立的兩個(gè)單式的會(huì )計分錄，這樣的做法似乎非常難以理解，事實(shí)上理解這個(gè)問(wèn)題的時(shí)候，需要做到不把財務(wù)上的概念和原理應用進(jìn)來(lái)，僅僅來(lái)想象一下會(huì )計處理的技術(shù)方面，你會(huì )發(fā)現確實(shí)在排除財務(wù)概念的情形下，所有的復式會(huì )計分錄只不過(guò)是兩筆單式記賬分錄的人為組合，是兩筆單式會(huì )計分錄的聯(lián)合。這個(gè)情況在手工記賬的模式下，貌似沒(méi)有道理，但是如果你把某一筆會(huì )計分錄放在計算機程序的處理過(guò)程中，你就會(huì )有所體會(huì )：如果計算機程序或者進(jìn)程在處理了分錄的前半部分即一個(gè)科目的信息以后，發(fā)生中斷，程序或者進(jìn)程重新啟動(dòng)以后再處理剩下的另一筆單式分錄以及其后的分錄，單純從會(huì )計處理技術(shù)的角度來(lái)看，這種單式分錄的組合性質(zhì)一覽無(wú)余。
三、單式記賬法
在計算機會(huì )計處理的背景下，所有會(huì )計分錄的錄入，在物理上是通過(guò)計算機指令實(shí)現的，計算機運行指令的過(guò)程，是一條一條地完成的。這就是說(shuō)，在手工記賬時(shí)代或者紙質(zhì)賬戶(hù)情況下，可以明確地看出左方和右方的賬戶(hù)的空間結構在計算機的運行過(guò)程中全部轉化為順序結構，計算機會(huì )計的處理過(guò)程是順序進(jìn)行的，所以，只要有了單式記賬法，計算機會(huì )計就可以完成幾乎所有的會(huì )計核算任務(wù)。
其實(shí)，單式記賬法在現時(shí)代的應用并沒(méi)有絕跡。根據筆者的考察，國際收支的核算采用的是單式記賬法。盡管?chē)H收支核算方法在賬戶(hù)設計上應用了復式記賬的原理，但是在實(shí)際登記過(guò)程中，由于原始資料都是從各個(gè)部門(mén)和機關(guān)分別獲得和取得的，所以并不是同時(shí)登記的，而是個(gè)別登記的，這種登記顯然是單式記賬法的登記方法，登記人員根本沒(méi)有辦法知道對方科目是什么，正因為這種單式登記方法才導致了國際收支在登記之后的項目總計金額的不平衡，產(chǎn)生了一個(gè)人為的平衡賬戶(hù)總計差額的賬戶(hù)——凈差錯與遺露。但是截至今日，所有的《國際金融》教科書(shū)的講法如出一轍：國際收支平衡表是按照復式記賬法原理進(jìn)行登記的。這種錯誤看來(lái)需要全面改正一下，讓所有的金融學(xué)大師來(lái)參加一次會(huì )計學(xué)的培訓很有必要。
所謂單式記賬法，是對經(jīng)濟業(yè)務(wù)只作基于財產(chǎn)物資的收付觀(guān)念上的單方面記錄的一種記賬方法，它不去追尋經(jīng)濟業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈，而只對經(jīng)濟業(yè)務(wù)所涉及的內容在一個(gè)賬戶(hù)中登記或刪除的記賬方法。這種記賬方法一般只記錄銀錢(qián)收付和債權債務(wù)結算業(yè)務(wù)，例如，用銀行存款購買(mǎi)材料，只記“銀行存款”賬，不記“原材料”賬；購買(mǎi)材料，貨款未付時(shí)，只記“應付賬款”賬，不記“原材料”賬。對于固定資產(chǎn)折舊、材料物資的耗用等經(jīng)濟業(yè)務(wù)，因不涉及現金或銀行存款的收付，故而不予登記。
但是在單式記賬法中，有一些業(yè)務(wù)也是要從兩個(gè)方面來(lái)登記的。比如：收到應收款或償付應付款時(shí)，則同時(shí)登記“現金”或“銀行存款”賬和“應收賬款”賬，這種登記方法已經(jīng)是14世紀熱那亞的復式記賬的登記方法了，只是與現代復式記賬法相比較，它仍然屬于單式記賬法而已。這個(gè)現象說(shuō)明，復式記賬法來(lái)源于單式記賬法，正因為如此，只要有了單式記賬法就可以解決一切復式記賬法的問(wèn)題，因而在記賬方法上只要選擇單式記賬法就足夠了。
四、以“增”“減”為記賬符號
筆者設計的單式多域增減記賬法選擇了“增”、“減”為記賬符號，增、減記賬符號是從增減記賬法中提取出來(lái)，但是以增、減為記賬符號不等于就是中國在上世紀發(fā)明和使用過(guò)的增減記賬法，事實(shí)上筆者對中國的原增減記賬法作了改進(jìn)，主要是剔除了過(guò)去增減記賬法的會(huì )計等式和平衡關(guān)系，因而也就不再使用原增減記賬法的記賬規則。
我國原增減記賬法以“增”、“減”為記賬符號，以“資金占用＝資金來(lái)源”為會(huì )計等式，在復式記賬法的框架下記錄和反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)所引起的會(huì )計要素增減變化，它仍然屬于復式記賬法。原增減記賬法從1964年開(kāi)始試行，于1966年開(kāi)始在中國商業(yè)系統全面推行，工業(yè)企業(yè)和其他行業(yè)也有采用這種記賬方法的。1993年7月1日新的《企業(yè)會(huì )計準則》實(shí)施后，增減記賬法停用。
筆者從原有的增減記賬法中抽取了“增”“減”記賬符號，采用新的記賬規則對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行登記：凡是會(huì )計項目或會(huì )計科目中涉及的數字金額是增加的，則使用記賬符號“增”，凡是會(huì )計項目或會(huì )計科目中涉及的數字金額是減少的，則使用記賬符號“減”�；蛘哒f(shuō)：會(huì )計事項引起會(huì )計要素增加則使用“增”記賬符號，會(huì )計事項引起會(huì )計要素減少則使用“減”記賬符號。
新的增減記賬法下，“增”和“減”只是記賬符號，只是一個(gè)賬戶(hù)金額變動(dòng)方向的標識，它不再與賬戶(hù)結構掛鉤，不再形成增方和減方的范疇，不再產(chǎn)生賬戶(hù)方向的關(guān)聯(lián)機制，因而它完全不必套用相關(guān)賬戶(hù)的資產(chǎn)或負債性質(zhì)進(jìn)行賬戶(hù)結構上的判別，從而避免了原增減記賬法的復雜邏輯，而只需要對會(huì )計要素的變動(dòng)方向作出分析就可以進(jìn)行標記和登記，大大簡(jiǎn)化了會(huì )計記賬技術(shù)方法。
在計算機會(huì )計背景下，增減記賬法能夠簡(jiǎn)化和優(yōu)化軟件開(kāi)發(fā)的邏輯模型。隨著(zhù)軟件開(kāi)發(fā)的模式從結構化設計向面向對象的設計的轉變，新的增減記賬法的優(yōu)勢逐漸顯現出來(lái)。在新的增減記賬法下，每一個(gè)會(huì )計科目可以被作為一個(gè)“類(lèi)”來(lái)對待，所有會(huì )計科目，增加都記在增方，減少都記在減方，增加和減少可以通過(guò)兩個(gè)方法來(lái)實(shí)現，比較易于適應面向對象的程序設計，而借貸記賬法必須要借助于E-R關(guān)系的確立才能保證所謂的平衡關(guān)系，程序設計相對比較復雜�？梢�(jiàn)，新的增減記賬法具有易于計算機程序設計的優(yōu)點(diǎn)。
五、多個(gè)領(lǐng)域按需記賬
在手工記賬的時(shí)代，所有的憑證、賬冊和報表都有一個(gè)可見(jiàn)的結構和格式。然而在計算機會(huì )計背景下，所有的賬戶(hù)和報表的結構，都可以抽象為數據庫所下轄的表結構，因此表結構應該成為新的記賬方法的賬戶(hù)結構。一般來(lái)說(shuō)，會(huì )計信息系統以至ERP系統所用到的數據庫，基本上是關(guān)系數據庫，而且會(huì )計信息系統中表的結構都是二維的表格。
計算機會(huì )計的處理過(guò)程基本上就是把數據從一張表過(guò)到另一張表，把記錄從一個(gè)數據庫過(guò)到另一個(gè)數據庫中，或者把數字從一條記錄拷貝到另一條記錄當中，在這樣的過(guò)程中，數據庫的表結構決定著(zhù)記賬方法的形式。既然會(huì )計信息系統主要由二維的表格構成，記賬方法要解決的主要問(wèn)題就是如何填寫(xiě)這些二維表的問(wèn)題了。
關(guān)系數據庫的二維表格的結構是這樣的：在縱的方向上是一些項目名稱(chēng)或者記錄，在橫的方向上是一些字段。會(huì )計對該表的登記，在縱的方向上是依據會(huì )計事項的順序或者記賬憑證的順序依次登記的；而橫的方向上則根據需要的內容登記不同方面或者不同領(lǐng)域的數據。例如：企業(yè)原材料入庫價(jià)值50 000元，則可以設計多個(gè)領(lǐng)域登記如表1所示。
多領(lǐng)域按需記賬方法將根據會(huì )計反映的需要對項目所涉及的價(jià)值內容的各個(gè)方面進(jìn)行登記，計量和反映的需要要求對哪一個(gè)領(lǐng)域進(jìn)行登記就對哪一個(gè)領(lǐng)域登記，計量和反映的需要不要求的領(lǐng)域則不進(jìn)行記錄。完全沒(méi)有必要像復式記賬法或三式記賬法那樣，每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)都必須在兩個(gè)方面或三個(gè)方面進(jìn)行登記，避免了刻板教條，從而它是最靈活的記賬方法，同時(shí)由于通過(guò)多領(lǐng)域的記錄實(shí)現了多方面的反映和計量，因而也可以實(shí)現對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的全面反映和控制。
六、單式多域增減記賬法的特點(diǎn)
綜上所述，三式多域增減記賬法的特點(diǎn)是：一是核算用增減記賬法，除了仍然易于手工操作之外，他還非常便于計算機會(huì )計程序的處理。二是采用了單式記賬法，將結構型的會(huì )計賬戶(hù)空間體系轉變?yōu)轫樞蛱幚淼倪壿嬻w系，簡(jiǎn)單明了并且可以通過(guò)組合核算一切會(huì )計業(yè)務(wù)。三是采用多領(lǐng)域記賬，可以根據實(shí)際需要，從若干個(gè)方面來(lái)反映和記錄企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況的細節和財務(wù)狀況的具體情形，可以實(shí)現用戶(hù)導向型的會(huì )計計量。四是單式多項增減記賬法將憑證、賬簿和報表全部轉化為二維表格的形式，便于計算機軟件的開(kāi)發(fā)�！�
【參考文獻】
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