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海峽兩岸長(cháng)期股權投資會(huì )計準則的比較研究
財政部于1998年6月24日發(fā)布了《準則——投資》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《投資準則》，并要求上市公司從1999年1月1日起執行。也在差不多時(shí)候我國省的財團法人會(huì )計基金會(huì )財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )也對《財務(wù)會(huì )計準則公報第5號——長(cháng)期股權投資會(huì )計處理準則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《第5號準則公報》）進(jìn)行了第二次修訂。長(cháng)期股權投資會(huì )計涉及到投資成本的確定、股權投資的會(huì )計處理、投資減值準備的計提、投資的劃轉和處置，以及投資在財務(wù)報告中的披露等方面。以下分別就這幾方面對海峽兩岸長(cháng)期股權投資會(huì )計準則進(jìn)行比較，以供學(xué)術(shù)研究交流。一、關(guān)于投資成本的確認
《投資準則》規定長(cháng)期股權投資成本的確定分三種情況：（1）以現金取得長(cháng)期股權時(shí)，按實(shí)際支付的全部?jì)r(jià)款作為投資成本，但不包括支付價(jià)款中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現金股利。（2）以放棄非現金資產(chǎn)（不含股權）取得的長(cháng)期股權，投資成本以放棄的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定；如果取得股權的公允價(jià)值比所放棄的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值更為清楚，也可以取得股權的公允價(jià)值作為投資成本；如果兩者的公允價(jià)值都可以合理地確定，則以所放棄的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值作為股權投資的成本。（3）原來(lái)用權益法核算的長(cháng)期股權投資改按成本法核算，或原采用成本法的改按權益法核算時(shí)，以原投資帳面價(jià)值作為投資成本。
與之對應，《第5號準則公報》規定，長(cháng)期股權投資的成本包括成交價(jià)格及其他必要的支出如手續費，但不包含融資買(mǎi)入的利息；如果是以提供勞務(wù)或以其他資產(chǎn)交換的，以該項股權的公平價(jià)值，或所提供勞動(dòng)及交付資產(chǎn)的公平價(jià)值兩者中較客觀(guān)明確者作為成交價(jià)格。長(cháng)期股權投資由權益法改用成本法核算時(shí)，以其帳面價(jià)值與市價(jià)孰低者作為成本。
可見(jiàn)，兩岸在長(cháng)期股權投資成本確定上的主要差別在確認以非現金資產(chǎn)進(jìn)行長(cháng)期股權投資時(shí)，《投資準則》是優(yōu)先以非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值作為股權投資的成本；而《第5號準則公報》則以?xún)烧咧休^客觀(guān)明確的一方來(lái)確認。此外，在權益法轉為成本法時(shí)，《第5號準則公報》以股權投資的帳面價(jià)值與市價(jià)孰低者作為成本，這一做法較能體現穩健性原則。
二、長(cháng)期股權投資的會(huì )計處理
海峽兩岸均規定對長(cháng)期股權投資應區分不同的情況分別采用成本法或權益法進(jìn)行會(huì )計處理，但在成本法和權益法的具體操作上有一定差異。
1、成本法�！锻顿Y準則》規定投資企業(yè)對被投資單位無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大或不準備長(cháng)期持有的股份，以及被投資單位在嚴格的限制條件下經(jīng)營(yíng)致其向投資企業(yè)轉移資金的能力受到限制等的長(cháng)期股權投資應采用成本法�！兜�5號準則公報》僅規定凡不適用權益法的長(cháng)期股權投資，都應采用成本法。
在成本法下，兩岸對投資后收到現金股利的會(huì )計處理略有差異：《投資準則》規定投資企業(yè)按應享有的部分確認為當期投資收益，但投資企業(yè)獲得被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過(guò)被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤部分，作為清算股利，沖減投資的帳面價(jià)值。而《第5號準則公報》為，投資企業(yè)于投資年度收到的現金股利，一律貸記“長(cháng)期投資”，不得列為投資收益；但以后各年度被投資公司發(fā)放現金股利，應列為投資收益。如被投資公司發(fā)放現金股利的累積數超過(guò)自投資后至發(fā)放股利上年度期末止損益的累積數時(shí)，應將該超過(guò)部分貸記“長(cháng)期投資”，不得列為投資收益。
2、權益法。就適用范圍而言，《投資準則》規定：投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有控制、共同控制或重大影響時(shí)。長(cháng)期股權投資應采用權益法核算�！兜�5號準則公報》規定：當投資公司對被投資公司具有控制能力，或具有重大影響力時(shí)，適用權益法，并列舉三種具體的控制情況。顯然，后者本對投資公司能對其進(jìn)行“共同控制”的合營(yíng)公司作出規定。
一般而言，權益法的核算包括：（1）股權投資差額的會(huì )計處理；（2）對投資后被投資公司實(shí)現凈利潤或發(fā)生凈虧損的會(huì )計處理；（3）被投資公司股東權益發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì )計處理；（4）投資公司與被投資公司之間發(fā)生的未實(shí)現損益予以抵銷(xiāo)的會(huì )計處理�！锻顿Y準則》要求進(jìn)行第（1）、（2）、（3）項核算，即采用部分權益法�！兜�5號準則公報》要求進(jìn)行上述全部核算，即采用完全權益法。
就股權投資差額的會(huì )計處理而言，兩岸的差別主要表現在對股權投資差額攤銷(xiāo)年限的確定上�！锻顿Y準則》規定：合同規定了投資期限的，按投資期限攤銷(xiāo)；沒(méi)有規定投資期限的，投資成本超過(guò)應享有被投資單位所有者權益份額的差額，一般按不超過(guò)10年的期限攤銷(xiāo)；低于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，一般按不低于10年的期限攤銷(xiāo)�！兜�5號準則公報》對股權投資差額的攤銷(xiāo)期限視股權投資差額產(chǎn)生的原因來(lái)確定。如果是由折舊、折耗或攤銷(xiāo)性資產(chǎn)引起的，應按估計剩余年限分年攤銷(xiāo)；在無(wú)法確定差額產(chǎn)生的原因時(shí)，攤銷(xiāo)期限應在不低于5年、不超過(guò)20年的范圍內確定。
在對被投資公司實(shí)現凈利潤或發(fā)生凈虧損的會(huì )計處理上，《投資準則》的做法是按應享有或應分擔的被投資單位當年實(shí)現的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額調整投資的帳面價(jià)值，并確認為當期投資損益；投資企業(yè)確認的被投資單位發(fā)生的凈虧損一般以投資帳面價(jià)值減至零為限，不得出現負數。而《第5號準則公報》規定：在被投資公司取得凈利潤的會(huì )計年度，投資公司應在扣除了被投資公司章程明確規定的發(fā)起人、董事、監事人酬金、員工紅利、其他盈余分配和當年應計優(yōu)先股利后的余額，按約當持股比例確認投資收益；在被投資公司發(fā)生虧損的年度，應以被投資公司虧損與當年度應計優(yōu)先股利的金額合計數，按約當持股比例確認投資損失。這里的“約當持股比例”就是“加權平均持股比例”。在一般情況下，臺灣省的投資公司確認被投資公司的虧損以使其“長(cháng)期投資”的帳面價(jià)值降低至零為限，但在下列兩種情況下，允許投資公司按約當持股比例繼續確認投資損失：（1）投資公司有意繼續支持被投資公司；（2）有充分的證據顯示被投資公司將在未來(lái)短期內扭虧轉盈。
兩岸在對被投資公司股東權益發(fā)生變動(dòng)的會(huì )計處理基本上是一致的。如被投資企業(yè)發(fā)放現金股利，投資企業(yè)應沖減長(cháng)期股權投資的帳面價(jià)值；有新增資本公積時(shí)，應借記“長(cháng)期股權投資”，貸記“資本公積”。但《第5號準則公報》的規定要更全面些。如規定：被投資公司計提法定盈余公積或特別盈余公積時(shí)，投資公司不做任何會(huì )計處理；被投資公司以盈余公積或資本公積轉增資本時(shí)，投資公司僅需記錄增加的股數，不做其他會(huì )計處理；被投資公司增發(fā)新股，如股東沒(méi)有按照所持有股份的比例認購或取得，因而使投資公司所投資的股權凈值發(fā)生變動(dòng)，應按其增減數相應調整“資本公積”和“長(cháng)期股權投資”。
兩岸對是否應對投資公司與被投資公司之間發(fā)生的未實(shí)現損益予以抵銷(xiāo)這一的處理存在較大差異�！锻顿Y準則》是不予抵銷(xiāo)的；而《第5號準則公報》則要求予以抵銷(xiāo)。其抵銷(xiāo)方法按照以下三種公司間交易的類(lèi)型不同而有所不同：
�。�1）公司間交易是“順流交易”（投資公司銷(xiāo)售商品、勞務(wù)或其他資產(chǎn)給被投資公司），若投資公司對被投資公司具有控制能力，則公司間的未實(shí)現損益予以全部抵銷(xiāo)；若對被投資公司不具有控制能力，則按期末持股比例予以抵銷(xiāo)。
�。�2）公司間交易是“逆流交易”（被投資公司銷(xiāo)售商品、勞務(wù)或其他資產(chǎn)給投資公司），不論投資公司對被投資公司是否具有控制能力，公司間的未實(shí)現損益均按約當持股比例予以抵銷(xiāo)。
�。�3）公司間交易是“側流交易”（被投資公司間銷(xiāo)售商品、勞務(wù)或其他資產(chǎn)），如果投資公司對產(chǎn)生交易的各公司均擁有控制能力，則各被投資公司間發(fā)生的未實(shí)現損益應按投資公司對產(chǎn)生損益一方的約當持股比例子以抵銷(xiāo)；如果對產(chǎn)生交易的各公司不具有核制能力，則應按投資公司持有各被投資公司約當持股比例的乘積予以抵銷(xiāo)。
筆者認為，后者對集團內部公司間未實(shí)現損益予以抵銷(xiāo)的做法值得借鑒，因為，如不抵銷(xiāo)，會(huì )使計入投資公司“投資收益”應分享或應分擔被投資單位當年凈利潤或凈虧損中包含有求實(shí)現的內部交易損益，使投資公司無(wú)法真實(shí)反映其作為集團公司母公司的財務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。
三、關(guān)于長(cháng)期股權投資減值
海峽兩岸對長(cháng)期股權投資都采用成本與市價(jià)孰低法進(jìn)行計價(jià)，但對未實(shí)現跌價(jià)損失的處理以及跌價(jià)準備的計提方面有一定的差別。
《投資準則》要求定期對長(cháng)期股權投資進(jìn)行逐項檢查，如果某項長(cháng)期股權投資的可收回金額低于帳面價(jià)值，應首先沖抵該項投資的資本公積準備，不足沖抵部分確認為長(cháng)期投資損失，如果已確認損失的長(cháng)期股權投資價(jià)值又得以恢復，應在原確認的投資損失數額內轉回�！兜�5號準則公報》則規定，采用成本法核算的長(cháng)期股權投資，如果是公開(kāi)市場(chǎng)交易的股票，按成本與市價(jià)孰低，比較總成本與總市價(jià)，并設置“長(cháng)期投資未實(shí)現跌價(jià)損失”及“備抵跌價(jià)損失”科目，前者在資產(chǎn)負債表上列為股東權益的減項，后者則列為長(cháng)期投資的減項。若有證據顯示市價(jià)不會(huì )回升，長(cháng)期股權投資來(lái)實(shí)現跌價(jià)損失應轉為已實(shí)現跌價(jià)損失，列入當期損益，并將投資成本降低到市價(jià)。對非公開(kāi)市場(chǎng)交易的股權，如有證據顯示投資的價(jià)值確已減損，應承認損失，并調整投資帳面價(jià)值。采用權益法核算的長(cháng)期股權投資，當被投資公司股價(jià)大幅度下跌，且預計不會(huì )回升時(shí)，投資公司應承認其跌價(jià)損失，列為當期損失。
《投資準則》的做法，不論長(cháng)期投資是暫時(shí)性減值還是永久性減值，一律將其作為投資損失計入當期損益�！兜�5號準則公報》的做法是，暫時(shí)性減值計入“長(cháng)期投資未實(shí)現跌價(jià)損失”帳戶(hù)，列入資產(chǎn)負債表股東權益的減項；只有當有證據顯示市價(jià)回復的希望甚小或投資的價(jià)值確已減損，才將其轉為已實(shí)現跌價(jià)損失。顯然，前者的做法較為簡(jiǎn)捷、謹慎；而后者的做法較為客觀(guān)、公允。此外，在計提減值準備時(shí)，前者按照個(gè)別投資項目的成本與市價(jià)比較確定，只要求定期對長(cháng)期股權投資的帳面價(jià)值與市價(jià)進(jìn)行比較檢查；而后者則以股權投資總成本與總市價(jià)比較確定，要求在每個(gè)會(huì )計期末進(jìn)行這樣的檢查。
四、關(guān)于長(cháng)期股權投資的轉換和處置
1、長(cháng)期股權投資的轉換。按《投資準則》，短期投資轉為長(cháng)期投資時(shí)，應按成本與市價(jià)孰低結轉，并按此確定長(cháng)期投資的成本，長(cháng)期投資成本與短期投資帳面的差額，沖減短期投資跌價(jià)準備；長(cháng)期投資轉為短期投資時(shí)，應按投資成本與帳面價(jià)值孰低結轉，并按此確定短期投資的成本，短期投資的成本與長(cháng)期投資帳面的差額，確認為當期投資損失。而《第5號準則公報》規定投資于公開(kāi)市場(chǎng)交易股票的長(cháng)期投資與短期投資相互轉換時(shí)，應比較帳面成本與市價(jià)，若市價(jià)低于成本時(shí)，應確認跌價(jià)損失，并以市價(jià)作為新的成本。顯然，兩岸在這一上的差別集中表現在長(cháng)期投資轉為短期投資時(shí)。筆者認為，后者的規定是可行的。因為長(cháng)期股權投資的持有時(shí)間都比較長(cháng)，原先入帳的投資成本早已時(shí)過(guò)境遷了，采用帳面成本與市價(jià)孰低結轉，可以使轉換后的短期投資價(jià)值更貼近市場(chǎng)價(jià)值。
2、長(cháng)期股權投資的處置�！锻顿Y準則》規定，處置長(cháng)期股權投資時(shí)，按所收到的處置收入與長(cháng)期股權投資帳面價(jià)值的差額確認為當期投資損益，并同時(shí)結轉已計提的減值準備。部分處置某項長(cháng)期股權投資時(shí)，應按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本，并按相應比例結轉已計提的減值準備。而《第5號準則公報》規定，出售長(cháng)期投資股票時(shí)，應以售價(jià)與該投資帳面價(jià)值的差額，作為長(cháng)期投資處置損益，帳上如有因長(cháng)期投資產(chǎn)生的資本公積余額時(shí)，應按出售比例轉列當期損益。
兩岸在此問(wèn)題上的差異在于對因資產(chǎn)評估增值、接受捐贈資產(chǎn)等除凈損益外的其他所有者權益變動(dòng)而產(chǎn)生的資本公積余額的處理。前者不作損益處理，僅把原計入資本公積準備的余額轉入資本公積“其他資本公積轉入”明細科目，體現了對收益確認的穩健原則；而后者則要確認當期損益，但更符合收益確認的實(shí)現原則。
五、關(guān)于長(cháng)期股權投資在財務(wù)報告中的披露
按照《投資準則》的規定，投資公司在會(huì )計報表上應該披露下列與長(cháng)期股權投資有關(guān)的信息：（1）在利潤表中披露當期發(fā)生的投資凈損益，其中重大的投資凈損益項目應單獨披露。（2）在資產(chǎn)負債表中披露長(cháng)期股權投資以及減值準備的期末余額，其中長(cháng)期股權投資中屬于對子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的部分應單獨披露。（3）在報表附注中披露當年提取的投資減值準備、投資的計價(jià)、投資總額占凈資產(chǎn)的比例、采用權益法時(shí)投資企業(yè)與被投資單位會(huì )計政策的重大差異，以及投資變現和投資收益匯回的重大限制。
《第5號準則公報》規定在財務(wù)報告中應披露：（1）長(cháng)期股權投資的計價(jià)方法；（2）出售轉移長(cháng)期股權投資時(shí)采用的計價(jià)方法；（3）采用成本法核算時(shí)，長(cháng)期股權投資的成本、市價(jià)、未實(shí)現跌價(jià)損失及備抵跌價(jià)損失；（4）采用權益法核算時(shí)，長(cháng)期股權投資的帳面價(jià)值與市價(jià)、成本與股權凈值間差額的攤銷(xiāo)年限及方法，被投資公司盈余分配所受的限制，因長(cháng)期投資所產(chǎn)生的資本公積中金額較大的項目，被投資公司能對投資公司有重大的資產(chǎn)負債表日后事項，投資公司與被投資公司間相互持股損益的計算方式。
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