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對海峽兩岸“會(huì )計準則-長(cháng)期建造合同”的比較分析
長(cháng)期建造合同是指承建工程工期在一年以上的合同。財政部在1998年6月25日發(fā)布的《準則——建筑合同》和我國省在1987年7月20日公布的《長(cháng)期工程合約之會(huì )計處理準則》均對建造承包商建造工程合同的會(huì )計處理進(jìn)行了規范。兩準則的結構比較如下：《企業(yè)會(huì )計準則——建造合同》由：引言、定義、合同分立與合同合并、合同收入、合同成本、合同收入與合同費用的確認、披露、附則等部分構成。
《長(cháng)期工程合約之會(huì )計處理準則》由：前言、說(shuō)明、會(huì )計方法之選擇、工程成本之及處理、工程損益之認列、財務(wù)報表應表達事項、附則等部分構成。
《企業(yè)會(huì )計準則——建造合同》除對長(cháng)期建造合同進(jìn)行規范外，還對短期建造合同（工期在一年內）作了規范。本文主要只對兩岸準則的長(cháng)期建造合同方面的業(yè)務(wù)規范進(jìn)行比較。
一、合同收入和合同成本的概念
1、合同收入�！镀髽I(yè)會(huì )計準則——建造合同》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《建造合同準則》）對合同收入的構成和初次確認有明確的規定。初次確認是指對于信息能夠轉換為會(huì )計信息進(jìn)入會(huì )計系統的確認。合同收入主要包括：（1）合同中規定的初始收入。這是合同收入的基本內容。（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入是追加的收入。準則對合同變更、索賠款和獎勵款均做了明確的規定�！堕L(cháng)期工程合約之會(huì )計處理準則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《長(cháng)期工程合約準則》）則沒(méi)有類(lèi)似的規定。
2、合同成本。兩岸準則對合同成本的內容及處理均有明確規定，內容大體相同。只是《建造合同準則》更詳細地列舉了合同成本的內容，更具可操作性。
二、合同的會(huì )計方法
合同的會(huì )計處理方法，即是合同收入和費用的確認方法。這里的確認是指再次確認，再次確認是指對帳簿系統輸出的會(huì )計信息進(jìn)行確認，以決定哪些資料列入會(huì )計報表。國際上通用的確認方法有兩種：一是全部完工法，二是完工比例法。全部完工法的優(yōu)點(diǎn)是損益客觀(guān)明確，在完工前不預計收益，符合穩健性原則；缺點(diǎn)是損益的確認無(wú)法與工程進(jìn)度配合。完工比例法的優(yōu)點(diǎn)是損益能夠配合工程進(jìn)度于施工期間確認，可以反映合同的執行情況；缺點(diǎn)是施工各期損益和工程進(jìn)度的確定依賴(lài)于各種預計，比較主觀(guān)。
《建造合同準則》規定企業(yè)一般應采用完工百分比法（即完工比例法）；而《長(cháng)期工程合約準則》規定可以選用全部完工法和完工比例法，但建議采用完工比例法。對上述方法的選用，兩岸準則都規定要先合理判斷合同結果能否可靠地估計。
1、若合同結果能可靠地估計，則應采用完工比例法。對合同結果能否可靠估計，兩岸準則都按固定造價(jià)合同和成本加價(jià)合同分別規定了判斷標準。
對固定造價(jià)合同結果能可靠估計，《建造合同準則》規定應同時(shí)具備下列條件：（1）合同收入能夠可靠地計量；（2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（3）在資產(chǎn)負債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；（4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量，以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。
而《長(cháng)期工程合約準則》規定應同時(shí)符合下列條件：（1）應收工程總價(jià)款可合理估計；（2）履行合約所須投入成本與期末完工程度均可合理估計；（3）歸屬于合約之成本可合理辨認。
對成本加價(jià)合同結果能可靠估計，《建造合同準則》規定應同時(shí)具備下列條件：（1）與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（2）實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區分并且能夠可靠地計量。
而《長(cháng)期工程合約準則》規定應同時(shí)符合下列條件：（1）歸屬于合約之成本可合理辨認；（2）除確定可獲歸墊之支出外，其余之合約成本可合理估計。
2、若合同結果不能可靠地估計，《長(cháng)期工程合約準則》規定可采用全部完工法。而《建造合同準則》規定應區別兩種情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為費用；（2）合同成本不可能收回的，應在發(fā)生時(shí)立即確認為費用，不確認收入。筆者認為，這樣做法依據主觀(guān)判斷較多，建議若合同的結果不能可靠地估計，也采用全部完工法為宜。
三、合同的帳務(wù)處理
兩岸的帳務(wù)處理思路是基本相同的�，F比較如下：
1、核算方法。合同的核算方法有兩種：總額法和凈額法�？傤~法是以合同收入和費用的總額反映的方法；凈額法是以收入減除費用的凈額反映的方法�！督ㄔ旌贤瑴蕜t》采用總額法進(jìn)行核算，而《長(cháng)期工程合約準則》則兩種方法都可以采用。
在采用完工比例法時(shí)，合同收入和費用的計量方法，兩岸也有不同的規定。
�。�1）《建造合同準則》規定收入和費用可按下列公式計算：
當期確認的合同收入=（合同總收入×完工進(jìn)度）-以前會(huì )計年度累計已確認的收入
當期確認的合同毛利=（合同總收入-合同預計總成本）×完工進(jìn)度-以前會(huì )計年度累計已確認的毛利
當期確認的合同費用=當期確認的合同收入-當期確認的合同毛利-以前會(huì )計年度預計損失準備
對以前年度開(kāi)工本年完工的合同，當期計量和確認的合同收入，等于合同總收入扣除以前會(huì )計年度累計已確認的收入后的余額；當期計量和確認的費用，等于累計實(shí)際發(fā)生的合同總成本扣除以前會(huì )計年度累計已確認的成本后的余額。
�。�2）《長(cháng)期工程合約準則》規定：“采用完工比例法時(shí)，每期應以期末完工比例計算累計工程利益減除前期已認列之累計利益后，作為本期工程利益。但前期已認列之累計利益超過(guò)本期期末按完工比例所計算之累計利益時(shí)，其超過(guò)部分應作為本期工程損失�！边@一做法就是先計算當期確認的合同收入，然后計算當期確認的合同費用，根據兩者相減后的余額確認當期合同收益。
兩岸準則雖然對合同收益的計算過(guò)程不同，但其結果是相同的。所以，筆者認為，企業(yè)可以根據自身的情況，選擇認為較簡(jiǎn)單、方便、易理解的方法進(jìn)行核算。
2、會(huì )計科目設置。為了對合同有關(guān)的會(huì )計事項進(jìn)行帳務(wù)處理，《建造合同準則》指南設置了以下會(huì )計科目：（1）“工程施工”或“生產(chǎn)成本”，核算實(shí)際發(fā)生的合同成本和毛利；（2）“工程結算”，核算根據合同完工進(jìn)度向客戶(hù)開(kāi)出帳單辦理結算的價(jià)款；（3）“應收帳款”，核算應收和實(shí)際已收的進(jìn)度款、預收的備料款；（4）“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，核算當期確認的合同收入；（5）“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，核算當期確認的合同費用。
《長(cháng)期工程合約準則》則分別設置以下五個(gè)科目：（1）“在建工程”；（2）“預收工程款”；（3）“應收工程款”；（4）“工程收益”；（5）“工程費用”。
3、合同預計損失的處理。兩岸準則均規定如果合同預計總成本將超過(guò)總收入，應將預計損失立即確認為當期費用。但對預計損失的具體處理，兩岸有不同做法�！堕L(cháng)期工程合約準則》直接將預計損失計入“工程費用”。而《建造合同準則》則另設“合同預計損失”科目，核算當期的預計損失，同時(shí)設置“預計損失準備”科目，計提損失準備；發(fā)生預計損失時(shí)，借記“合同預計損失”，貸記“預記損失準備”。
針對以上幾點(diǎn)不同，下面舉例說(shuō)明。
�。劾菁坠居�1996年初承包一項工程，預定三年完成，工程包價(jià)為580，000元。其他資料如下：
注：1996年完工進(jìn)度=154，000÷4550，000=28％；1997年完工進(jìn)度=480，000÷600，000=80％
�。ǘ┯嬃看_認各年收入、費用和損益：
登記每年實(shí)際發(fā)生的合同成本（154，000、326，000、70，000），登記已結算的工程價(jià)款，（180，000、300，000、11，000），以及登記實(shí)際已收到的工程價(jià)款（170，000、240，000、170，000），其余額均見(jiàn)以上資料。登記確認的收入、費用及損益，其分錄除所用科目名稱(chēng)按各自準則而不同外，處理完全相同。
《建造合同準則》的分錄為：
�。�1996）借：工程施工——毛利8，400
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本154，000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入162，400
�。�1997）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本326，000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入301，600
工程施工——毛利24，400
借：合同預計損失4，000
貸：預計損失準備4，000
�。�1998）借：工程施工——毛利46，000
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本66，000
預計損失準備4，000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入116，000
借：工程結算580，000
貸：工程施工——毛利30，000
工程施工550，000
《長(cháng)期工程合約準則》的分錄為：
�。�1996）借：在建費用8，400
工程費用154，000
貸：工程收益162，400
�。�1997）借：工程費用330，000
貸：工程收益301，600
在建工程28，400
�。�1998）借：在建工程50000
工程費用66，000
貸：工程收益116，000
借：預收工程款580，000
貸：在建工程580，000
合同損益的過(guò)程：
《建造合同準則》的計算過(guò)程：
*預計下月將發(fā)生之損失=估計下期尚須發(fā)生之成本-下期應認列收益=估計下期尚須發(fā)生之成本-（工程總收益-至本期止累積收益）=120，000－（580，000－464，000）=4，000
四、有關(guān)信息披露
兩岸準則對合同有關(guān)信息的披露要求不同。
《建造合同準則》：“應披露下列與建造合同有關(guān)的事項：（1）在建合同工程累計已發(fā)生的成本和累計已確認的毛利（或虧損）；（2）在建合同工程已辦理結算的價(jià)款金額；（3）當期確認的合同收入和合同費用的金額；（4）確定合同完工進(jìn)度的；（5）合同總金額；（6）當期已預計損失的原因和金額；（7）應收帳款中尚未收到的工程進(jìn)度款�！�
《長(cháng)期工程合約準則》：“資產(chǎn)負債表應列示下列：（1）在建工程余額（2）預收工程款余額（3）應收工程款余額。財務(wù)報表附注應披露長(cháng)期工程合約所采用之處理方法。多項工程分采全部完工法及完工比例法時(shí)，應披露各方法下之在建工程余額；對于重要工程并應披露工程合約價(jià)款、估計總成本、已完工比例、預定完工年度及認列累積損益等�！�
上例該項合同的有關(guān)信息披露如下：
*當該合同為重要工程合同時(shí)，應披露此部分內容。
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