租賃會(huì )計準則的比較分析

　　摘要：租賃業(yè)務(wù)在我國興起的時(shí)間不長(cháng)，由于與之相配套的租賃會(huì )計體系的建立不夠完善，因而形成了租賃行業(yè)發(fā)展不協(xié)調的局面。本文以我國制定頒布的租賃會(huì )計準則為基準點(diǎn)，在結合目前我國租賃市場(chǎng)的實(shí)際情況下，對租賃會(huì )計準則的內容進(jìn)行了詳細的剖析。從我國自身租賃行業(yè)的發(fā)展特點(diǎn)所形成的對租賃會(huì )計體系的要求出發(fā)，通過(guò)對我國、美國及國際租賃會(huì )計準則關(guān)于定義、融資租賃的確認以及承租人和出租人賬務(wù)處理的差異進(jìn)行比較分析，并對存在的差異著(zhù)重分析其對租賃會(huì )計信息的影響及如何進(jìn)一步加以完善，提出了自己的看法，以期對我國租賃會(huì )計準則做出客觀(guān)的評價(jià)。

　　關(guān)鍵詞：經(jīng)營(yíng)租賃;租賃會(huì )計準則比較;融資租賃

　　我國租賃會(huì )計與其他國家相比產(chǎn)生較晚，但經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展已經(jīng)積累了一定的經(jīng)驗，租賃會(huì )計處理也逐步與國際接軌。但是有比較才有借鑒。將我國租賃會(huì )計準則與其他比較成熟的具有代表性的租賃準則進(jìn)行比較分析，結合我國租賃業(yè)的實(shí)際情況，能夠對我國租賃會(huì )計準則有更客觀(guān)的認識，改進(jìn)租賃準則在會(huì )計實(shí)務(wù)中反映出來(lái)的不足，為租賃業(yè)發(fā)展創(chuàng )造完善的會(huì )計規范。雖然從世界范圍看，租賃業(yè)務(wù)很早就產(chǎn)生了，但是現代租賃業(yè)務(wù)卻發(fā)源于美國，所以美國租賃會(huì )計研究也最成熟，世界各國都借鑒美國研究的經(jīng)驗來(lái)制定自己的租賃會(huì )計規范;同時(shí)，國際租賃會(huì )計準則作為協(xié)調各國會(huì )計理論差異的一種國際經(jīng)濟語(yǔ)言，它在國際經(jīng)濟活動(dòng)中所發(fā)揮的作用是其他準則所無(wú)法取代的。因此，本文將此二者與我國租賃會(huì )計準則進(jìn)行比較分析具有積極的實(shí)踐意義。

　　一、關(guān)于租賃定義的比較研究

　　《國際會(huì )計準則第17號――租賃》(以下簡(jiǎn)稱(chēng) IAS17)[3]認為，租賃是指在一個(gè)議定的期間內，出租人將某項資產(chǎn)的使用權讓與承租人，以換取一項或一系列支付的協(xié)議;《美國財務(wù)會(huì )計準則第13號――租賃會(huì )計》(以下簡(jiǎn)稱(chēng) FAS13)[4]認為，租賃是指在一定規定的期間內轉讓財產(chǎn)、廠(chǎng)房和設備(土地或可折舊資產(chǎn))的使用權的協(xié)議;《企業(yè)租賃會(huì )計準則第21號――租賃》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)我國租賃準則)[5]認為，租賃是指在約定的期間內，出租人將資產(chǎn)使用權讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。三者對租賃定義的認識基本一致，都是“租賃協(xié)議觀(guān)”的體現。其實(shí)租賃本身就是承租人和出租人之間就不同形式的資產(chǎn)租賃行為達成的一種協(xié)議，有時(shí)確實(shí)類(lèi)似于一種購買(mǎi)交易，如長(cháng)期融資租賃; 有時(shí)類(lèi)似于一種借貸交易，比如簡(jiǎn)單的經(jīng)營(yíng)租賃;有時(shí)又類(lèi)似于一種銷(xiāo)售和借貸式的混合交易，比如售后租回。細微的區別就是我國租賃定義中不包括土地租賃，而IAS17 和FAS13 包括土地租賃，這主要是因為我國的土地所有權屬于國家所有，而企業(yè)只有土地使用權。

　　二、關(guān)于融資租賃判斷標準的比較研究

　　同一租賃業(yè)務(wù)在融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩種處理方式下，對企業(yè)的財務(wù)影響具有顯著(zhù)差異。經(jīng)營(yíng)租賃較融資租賃的主要優(yōu)點(diǎn)在于經(jīng)營(yíng)租賃具有表外融資的作用。所謂表外融資是指在資產(chǎn)負債表上未予以反映的融資行為，企業(yè)通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃，并不增加資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)和負債數額，可以降低企業(yè)的資產(chǎn)負債率，增強企業(yè)的融資能力。這樣做既可以使企業(yè)獲得大量資產(chǎn)的使用權，又可以保持良好的資產(chǎn)收益率。因此各國對于融資租賃的判斷標準的確定不僅要考慮到實(shí)際運用中的操作性問(wèn)題，同時(shí)也要考慮如何能夠真實(shí)地反映財務(wù)會(huì )計信息，使其具有可比性。

　　1、國際租賃會(huì )計準則對融資租賃的判斷標準

　　(1)租賃期滿(mǎn)后，租賃資產(chǎn)所有權轉讓給承租人;

　　(2)承租人有購買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購價(jià)將遠低于行使選擇權時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租入將會(huì )行使這種選擇權;

　　(3)即使租賃資產(chǎn)的所有權不轉讓?zhuān)�但是租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分;

　　(4)租賃開(kāi)始日，最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值;

　　(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。

　　2、美國租賃會(huì )計準則對融資租賃的判斷標準

　　站在承租人角度，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。其中，融資租賃的判斷標準為：

　　(1)租賃期滿(mǎn)后，租賃資產(chǎn)所有權轉讓給承租人;

　　(2)同規定承租人對租賃資產(chǎn)有廉價(jià)購買(mǎi)權;

　　(3)租賃期等于或大于租賃資產(chǎn)預計使用年限的75%。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在開(kāi)始租賃前已使用年限超過(guò)全新時(shí)可使用年限的75%時(shí)，則本標準不適用;

　　(4)租賃開(kāi)始目，最低租金付款額的現值，至少等于或超過(guò)租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在開(kāi)始租賃前其己使用年限超過(guò)資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的75%時(shí)，則本標準不適用。

　　3、我國租賃會(huì )計準則對融資租賃的判斷標準

　　(1)租賃期滿(mǎn)后，租賃資產(chǎn)所有權轉讓給承租人;

　　(2)承租人有購買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購價(jià)將遠低于行使選擇權時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì )行使這種選擇權;

　　(3)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。但是，如果租賃資產(chǎn)在租賃開(kāi)始前已使用年限超過(guò)該資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的大部分，則該標準不適用;

　　(4)就承租人而言，租賃開(kāi)始日租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值;就出租人而言，租賃開(kāi)始日最低租賃收款額的現值幾乎相當于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值。但是，如果租賃資產(chǎn)在租賃開(kāi)始前已使用年限超過(guò)該資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的大部分，則該標準不適用;

　　(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。

　　4、各國融資租賃判斷標準的比較分析

　　美國租賃會(huì )計準則為融資租賃的確認提出了較明確的數量界線(xiàn)，如租賃期占租賃資產(chǎn)使用年限的75%或以上;租賃開(kāi)始日，最低租金付款額的現值，至少等于或超過(guò)租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%等。這些量化標準比較直觀(guān)，操作性強，而國際租賃會(huì )計準則和我國租賃會(huì )計準則的規定均使用了比較模糊的文字規定，如“大部分”、“幾乎相當于”等。

　　除了前面談到的融資租賃判斷標準外，國際租賃會(huì )計準則中還提出了導致一項租賃認定為融資租賃的另外三種情況：

　　(1)果承租人撤銷(xiāo)該租賃，撤銷(xiāo)給出租人造成的損失由承租人承擔：

　　(2)值的公允價(jià)值波動(dòng)形成的利得或損失歸于承租人;

　　(3)承租人能夠以大大低于市場(chǎng)租價(jià)的租金繼續該租賃至第二個(gè)期間。

　　而美國和我國租賃會(huì )計準則關(guān)于融資租賃的判斷標準中沒(méi)有這三項規定。

　　且在租賃開(kāi)始日，我國以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值取代了國際租賃會(huì )計準則和美國租賃會(huì )計準則中普遍使用的租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，與最低租賃付款額的現值進(jìn)行比較，來(lái)確認該租賃是否為融資租賃。

　　我國租賃會(huì )計準則更多地借鑒了國際租賃會(huì )計準則的做法，對融資租賃的認定考慮了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。不同之處在于，國際租賃會(huì )計準則中特別提出了另外三種情況有可能導致某種租賃認定為融資租賃，而這三種情況因為涉及公允價(jià)值或承租人的未來(lái)信用擔保，在我國目前的租賃業(yè)狀況下沒(méi)有相關(guān)的監督機制，因此我國租賃會(huì )計準則沒(méi)有將此內容包括在內。所以對融資租賃的界定范圍，國際租賃會(huì )計準則要比我國租賃會(huì )計準則和美國租賃會(huì )計準則考慮得更全面一些。

　　在認定手段上，美國租賃會(huì )計準則以量化的指標為標準，而我國和國際準則更側重會(huì )計人員的職業(yè)判斷，這種做法一方面提高了認定的靈活性，但另一方面在會(huì )計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低的情況下，可能形成隨意操縱會(huì )計信息的隱患。

　　三、承租人賬務(wù)處理的比較研究

　　承租人在確認租入資產(chǎn)的同時(shí)，要確認一項長(cháng)期負債。對于如何計量租入資產(chǎn)和長(cháng)期負債，存在三種不同作法：(1)直接將應付租金的金額確認為一項資產(chǎn)，并按相同金額確認一項負債。這種作法簡(jiǎn)單易行，便于操作。但是采用終值來(lái)計量現時(shí)資產(chǎn)和負債，計價(jià)基礎不科學(xué);(2)將應付租金的現值確認為一項資產(chǎn)，將應付租金確認為長(cháng)期負債，二者的差額作為“未確認融資費用”。這種作法能夠反映承租人為租賃資產(chǎn)所付出的代價(jià)，但資產(chǎn)按現值計價(jià)，負債卻按終值計價(jià)，計價(jià)基礎不一致;(3)資產(chǎn)和負債的金額都按照應付租金的現值確認，不記錄未確認融資費用。這種作法的優(yōu)點(diǎn)是計價(jià)基礎科學(xué)、一致，但不能反映承租人為租賃資產(chǎn)所付出的代價(jià)。

　　1、國際租賃會(huì )計準則中承租人租入資產(chǎn)和相應負債的確認方式

　　國際租賃會(huì )計準規定承租人采用凈額法對融資租入的資產(chǎn)和負債進(jìn)行確認。即在租賃開(kāi)始日，租賃資產(chǎn)和租賃負債均以在租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值減去出租人應收到的各種補助金、稅款減免后的凈額入賬，或者以等于最低租賃付款額的現值入賬，采用兩者孰低的原則。

　　2、美國租賃會(huì )計準則中承租人租入資產(chǎn)和相應負債的確認方式

　　美國租賃會(huì )計準則認為，在融資租賃之下，租賃資產(chǎn)的風(fēng)險和利益已經(jīng)轉移給了承租人，因此承租人確認的資產(chǎn)和相應的負債金額均應等于租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現值，即最低租金付款額與承租人擔保余值、不按約定續約時(shí)應支付的罰金或租賃期末低價(jià)購買(mǎi)租賃資產(chǎn)的價(jià)款之和的現值。如果該值大于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，則資產(chǎn)和負債均按公允價(jià)值入賬。

　　3、我國租賃會(huì )計準則中承租人租入資產(chǎn)和相應負債的確認方式

　　我國在租賃會(huì )計準則頒布實(shí)施前，承租人按照行業(yè)會(huì )計制度的規定采用前面談到的三種作法的第一種，后來(lái)的租賃會(huì )計準則改用了第二種處理方法，即總額法。在租賃開(kāi)始日，承租人通常將租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(cháng)期負債，同時(shí)將兩者的差值記錄為未確認融資費用。

　　我國租賃會(huì )計準則同時(shí)指出，如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，也可以采用第一種作法。這里的“比例不大”，通常是指融資租入資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30%(含30%)。也就是說(shuō)，承租人既可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現值兩者中的較低者記錄租入資產(chǎn)。

　　4、承租人賬務(wù)處理比較結果分析

　　美國租賃會(huì )計準則、國際租賃會(huì )計準則與我國租賃會(huì )計準則對于承租人租入資產(chǎn)的性質(zhì)認定采用了一致的方法，即在租賃開(kāi)始日，對租入資產(chǎn)進(jìn)行資本化處理。但是對于相應的資產(chǎn)及負債入賬價(jià)值的確定采用了不同的方法。

　　如果不考慮出租人可能收到的各種補償金或稅款減免以及承租人不續約時(shí)應支付的罰金，那么國際租賃會(huì )計準則與美國租賃會(huì )計準則對承租人融資租賃時(shí)資產(chǎn)和負債的確認方式是一致的，都采用了凈額法且入賬金額的計算方法相同。而我國租賃會(huì )計準則對于承租人融資租賃的資產(chǎn)和負債認定采用了總額法。這兩種方法的本質(zhì)區別在于是否在租賃開(kāi)始日記錄未確認融資費用。

　　四、出租人賬務(wù)處理的比較研究

　　正如同承租人在租賃開(kāi)始日對于租入資產(chǎn)的確認方式及金額在國際租賃會(huì )計準則、美國租賃會(huì )計準則和我國租賃會(huì )計準則中的規定不盡一致一樣，對于出租人租賃債權即應收租賃融資款的確認，三個(gè)準則的規定也存在著(zhù)不同。

　　1、國際租賃會(huì )計準則中出租人租賃債權的確認

　　國際租賃會(huì )計準則中明確提出了租賃投資總額、租賃投資凈額、未確認融資收益等概念。其中，

　　租賃投資總額=(出租人角度)最低租賃付款額+未擔保余值

　　未實(shí)現融資收益=最低租賃付款額+未擔保余值-(二者現值)

　　租賃投資凈額=租賃投資總額一未實(shí)現融資收益

　　并指出，在租賃開(kāi)始日出租人所確認的租賃債權為租賃投資凈額。

　　2、美國租賃會(huì )計準則中出租人租賃債權的確認

　　美國租賃會(huì )計準則從出租人的角度把資本性租賃又迸一步分為直接融資租賃，銷(xiāo)售型租賃和杠桿租賃。盡管不同類(lèi)型的融資租賃方式在具體的會(huì )計處理上存在著(zhù)一定差異，但從本質(zhì)上分析，無(wú)論哪種類(lèi)型的融資租賃，其出租人租賃債權的確認依舊圍繞著(zhù)租賃投資總額、租賃投資凈額和未確認融資收益等基本概念。其中， 　　租賃投資總額=最低租賃付款額+未擔保余值

　　租賃投資凈額=租賃投資總額-未實(shí)現融資收益

　　未實(shí)現融資收益=租賃投資總額-租賃投資總額的現值

　　根據美國租賃會(huì )計準則，無(wú)論是銷(xiāo)售型租賃還是直接融資租賃，在租賃開(kāi)始

　　日出租人所確認的租賃債權均為租賃投資總額。

　　3、我國租賃會(huì )計準則中出租人租賃債權的確認

　　出租人應當在租賃開(kāi)始日單獨記錄未擔保余值，將最低租賃收款額作為應收融資租賃款即租賃債權的入賬價(jià)值。其中，

　　租賃投資凈額=最低租賃收款額+未擔保余值-未實(shí)現融資收益

　　未實(shí)現融資收益=最低租賃收款額+未擔保余值-(二者現值)

　　4、出租人賬務(wù)處理的比較結果分析

　　中美與國際租賃會(huì )計準則都要求出租人用于融資租賃的資產(chǎn)，不應視為固定資產(chǎn)，而應作為應收款項。如果融資租賃的出租人不是制造商或經(jīng)銷(xiāo)商，不考慮銷(xiāo)售損益的存在，僅從租賃債權的確認來(lái)看，國際租賃會(huì )計準則規定其金額等于出租人的租賃投資凈額：美國租賃會(huì )計準則規定其等于租賃投資總額，而我國租賃會(huì )計準則規定其等于租賃開(kāi)始日最低租賃收款額。三個(gè)準則對于出租人租賃債權的確認除了在金額上出現不同外，更重要的是我國租賃會(huì )計準則出于謹慎性原則考慮，要求出租人在租賃開(kāi)始日明確記錄未擔保余值，這樣做不僅使出租人所承擔的風(fēng)險明晰化，同時(shí)有利于未擔保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)做出正確的判斷。

　　五、租賃會(huì )計準則的不足與應對措施

　　無(wú)論是我國自有的社會(huì )機制、文化模式，還是不同經(jīng)濟發(fā)展過(guò)程所造成的我國租賃會(huì )計準則與國際租賃會(huì )計準則、美國租賃會(huì )計準則的差異，都將對租賃會(huì )計的信息造成影響。影響主要體現在一下幾點(diǎn)：

　　(1)不符合謹慎性原則;

　　(2)簡(jiǎn)化的會(huì )計處理方式掩蓋了業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì);

　　(3)給企業(yè)增加利潤造成人為操縱空間。

　　因此，我國租賃會(huì )計準則應在以下幾個(gè)方面進(jìn)一步完善：

　　(1)刪除多余備選項，直接反映會(huì )計業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì);

　　(2)具有前瞻性，為租賃業(yè)的未來(lái)發(fā)展提供空間;

　　(3)擴大橫向比較研究的范圍，提高從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。

　　本文通過(guò)將我國租賃會(huì )計準則與國際租賃會(huì )計準則、美國租賃會(huì )計準則進(jìn)行的橫向比較，說(shuō)明我國租賃會(huì )計準則還存在著(zhù)很多的不足，這些不足的存在一方面是由于我國固有的社會(huì )機制所造成的，同時(shí)由于不同的文化因素以及租賃業(yè)現狀都對租賃準則的制定產(chǎn)生了不可避免的影響。

　　針對每個(gè)差異的存在文章進(jìn)行了有針對性的分析，然后進(jìn)一步指出這些差異對會(huì )計信息可能造成的影響，他們涉及到是否明確表達了會(huì )計信息、是否全面體現了租賃業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)以及人為操縱空間的存在，最后從理論上提出應該如何有針對性地對租賃會(huì )計準則加以完善。

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