- 相關(guān)推薦
淺談國際會(huì )計新租賃準則中出租人會(huì )計論文
國際會(huì )計準則理事會(huì )于2016年1月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》（IFRS16）。IFRS16將于自2019年1月1日或以后日期開(kāi)始的報告期間取代《國際會(huì )計準則第17號——租賃》（IAS17）（IAS17是與我國《企業(yè)會(huì )計準則第21號——租賃》趨同的準則）。對于現行的租賃準則而言，新的租賃準則IFRS16的最大的變動(dòng)，是對承租人會(huì )計的規定的改變。根據IFRS16，承租人將不再需要區分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃，除特定的豁免（如低價(jià)值資產(chǎn)的租賃和短期租賃）外，所有的租賃都需要在資產(chǎn)負債表中確認一項代表使用資產(chǎn)的權利的資產(chǎn)，和一項代表支付租金的義務(wù)的負債，這一要求類(lèi)似于現行準則中的融資租賃。
但是IFRS16中承租人和出租人的會(huì )計處理模型并不對稱(chēng)。它要求承租人對所有的租賃都入表，但是對于出租人，沿用了IAS17的規定，即對于融資租賃，出租人以等于該租賃項目投資凈額的金額，將融資租賃方式下持有的資產(chǎn)列報為應收款；而對于經(jīng)營(yíng)租賃，出租人仍在報表里列報用于經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)。所以對于屬于經(jīng)營(yíng)租賃范圍的租賃，承租人在資產(chǎn)負債表日確認了使用權資產(chǎn)，但是出租人卻沒(méi)有對應地終止確認部分資產(chǎn)。
促使國際會(huì )計準則理事會(huì )著(zhù)手制定新的租賃準則的原因之一，是現行租賃準則中的出租人會(huì )計不能提供足夠信息，以使財務(wù)報表使用者了解出租人所面臨的風(fēng)險。假設有兩臺完全一樣的設備，其中一臺被企業(yè)經(jīng)營(yíng)租賃租出，而另一臺企業(yè)自用，在現行準則中兩臺設備在資產(chǎn)負債表上的列報結果是完全相同的，但是企業(yè)持有的兩臺設備所面臨的風(fēng)險是不同的。對于自用設備，企業(yè)所面臨的是這個(gè)設備在整個(gè)資產(chǎn)的使用壽命期內，可帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟利益流入的變動(dòng)的風(fēng)險，為了取得最大化的經(jīng)濟利益流入，企業(yè)能夠自主決定是否將其用于生產(chǎn)，所生產(chǎn)的產(chǎn)品的種類(lèi)和數量，或者是在設備市場(chǎng)需求大，價(jià)格高時(shí)將其出售。但是對于已通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃租出的設備，企業(yè)所面臨的風(fēng)險主要有兩部分。一是在經(jīng)營(yíng)租賃的期間，企業(yè)是否能收到約定的租金的風(fēng)險，即承租人的信用風(fēng)險。由于在租賃期內對設備的控制已經(jīng)被轉移給了承租人，出租人不再面臨這段期間已約定的租金（包括變動(dòng)租金）之外的經(jīng)濟利益波動(dòng)的風(fēng)險。二是當經(jīng)營(yíng)租賃的租賃期結束，承租人將設備歸還給企業(yè)時(shí)，該設備屆時(shí)的剩余價(jià)值能為企業(yè)帶來(lái)多少經(jīng)濟利益流入的風(fēng)險。由此可見(jiàn)，現行準則中經(jīng)營(yíng)租賃的出租人的會(huì )計處理，不能在資產(chǎn)負債表中反映出租前后出租人所面臨的風(fēng)險的變化。
但國際會(huì )計新租賃準則中沿用了現行準則中對出租人的會(huì )計處理的規定。對于上述出租人面臨的風(fēng)險，僅通過(guò)增加披露來(lái)解決。如披露與租賃活動(dòng)相關(guān)的進(jìn)一步的定性和定量的信息，包括但不限于能使財務(wù)報表的使用者，評估出租人租賃活動(dòng)的性質(zhì)的信息，以及出租人如何管理與其在有關(guān)資產(chǎn)中保留的權利相關(guān)風(fēng)險的信息。國際會(huì )計準則理事會(huì )做出不對出租人會(huì )計進(jìn)行改變的原因是根據反饋意見(jiàn)，在實(shí)務(wù)中公眾對出租人的會(huì )計處理的意見(jiàn)不多，如果修改出租人的會(huì )計處理原則不符合成本效益原則。筆者認為，雖然在現行的租賃準則下，因為出租人和承租人能獲得的信息不一致，雙方對同一個(gè)租賃作出不同的分類(lèi)是有可能的，但是這不同于新準則本身就對出租人和承租人適用不同的原則。如果承租人會(huì )將使用權確認為資產(chǎn)，則出租人應該終止確認部分資產(chǎn)，否則會(huì )造成資產(chǎn)被重復記錄，這與目前普遍采用的“控制”概念也是不一致（即誰(shuí)控制即為誰(shuí)的資產(chǎn)）。筆者贊同張為國對IFRS16提出的反對意見(jiàn)，在承租人采用單一會(huì )計模型的前提下，出租人也應采用對應的單一模型。
國際會(huì )計準則理事會(huì )在IFRS16的制定過(guò)程中，建議過(guò)出租人的雙重核算方法，這一方法最終并沒(méi)有被采用。筆者認為，如果針對出租人的會(huì )計處理也采用單一模型的話(huà)，應該參考類(lèi)似于雙重核算方法中的應收和余值法。
國際會(huì )計準則理事會(huì )曾建議的應收和余值法是：出租人應在租賃期開(kāi)始日終止確認租賃資產(chǎn)，但確認一項租賃應收款和一項剩余資產(chǎn)。租賃應收款代表出租人獲取租賃付款額的權利，其初始計量金額相當于以出租人向承租人收取的利率折現的未來(lái)租賃付款額的現值，加上已發(fā)生的初始直接成本。出租人將在資產(chǎn)轉讓給承租人時(shí)，確認與應收款相關(guān)的利潤（即確認的應收款所占租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面金額之間差額的比例金額）。剩余資產(chǎn)代表出租人在租賃期末獲取租賃資產(chǎn)剩余價(jià)值的權利，按剩余資產(chǎn)總額減去遞延利潤后的凈額計量。剩余資產(chǎn)總額按租賃資產(chǎn)租期屆滿(mǎn)時(shí)預計余值的現值進(jìn)行初始計量。遞延利潤組成部分代表剩余資產(chǎn)所占租賃資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面金額之間差額的比例金額。出租人將按攤余成本對租賃應收款進(jìn)行后續會(huì )計處理，并按租賃期開(kāi)始日的租賃內含利率確認利息收益。此外，出租人隨后將按出租人向承租人收取的利率，在租賃期內增加剩余資產(chǎn)總額，以使其金額恢復至預計租期屆滿(mǎn)時(shí)租賃資產(chǎn)的余值。遞延利潤在剩余資產(chǎn)被出售或出租之后才會(huì )被確認。
但對于IASB曾經(jīng)建議的上述出租人的計算方法，筆者持不同的意見(jiàn)。出租人在租賃期開(kāi)始日終止確認租賃資產(chǎn)，但確認一項租賃應收款和一項剩余資產(chǎn)，其中對應收的租賃款采用類(lèi)似金融資產(chǎn)的核算方法容易理解，但是剩余資產(chǎn)更類(lèi)似于固定資產(chǎn)的殘值，將租賃資產(chǎn)按租賃資產(chǎn)租期屆滿(mǎn)時(shí)預計余值的現值進(jìn)行初始計量，隨后按出租人向承租人收取的利率在租賃期內增加剩余資產(chǎn)總額，以使其金額恢復至預計租期屆滿(mǎn)時(shí)，租賃資產(chǎn)的余值的處理方法卻類(lèi)似于金融資產(chǎn)的會(huì )計處理方法。這一要求與《國際會(huì )計準則第16號—不動(dòng)產(chǎn)、廠(chǎng)場(chǎng)和設備》（IAS16）中對殘值的估計要求有所不同，IAS16對殘值的定義是：“如果資產(chǎn)的預期使用壽命已滿(mǎn)并處于使用壽命終了時(shí)的預期狀態(tài)，主體目前從該資產(chǎn)的處置中獲得的扣除預計處置費用后的估計金額�！惫P者認為參照IAS16中對固定資產(chǎn)殘值的會(huì )計處理核算剩余資產(chǎn)應該更合適，與其他準則的原則一致，同時(shí)也可以避免對租賃期屆滿(mǎn)時(shí)的余值進(jìn)行估計，這類(lèi)估計通常會(huì )涉及較多的判斷。而當對剩余資產(chǎn)的價(jià)值的估計發(fā)生變化時(shí)，將其差額在剩余期間內在損益中確認。
以上基于對出租人會(huì )計理解對出租人會(huì )計的討論。IFRS16是已經(jīng)頒布的新準則，并且與相應的美國準則趨同。準則在制定的過(guò)程中不能僅考慮想要達到的會(huì )計結果，還需要考慮推廣的成本效益等一系列實(shí)務(wù)問(wèn)題。當然也不能排除會(huì )計準則在未來(lái)發(fā)展中，仍對出租人會(huì )計采用單一會(huì )計模型。
【淺談國際會(huì )計新租賃準則中出租人會(huì )計論文】相關(guān)文章：
新準則與舊準則及國際會(huì )計準則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)準則的比較05-07
國際會(huì )計準則與新的會(huì )計準則比較09-18
淺談國際會(huì )計準則與美國FASB對SPE的規定07-20
解讀新審計準則中的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)08-05
論文：論新審計準則中的審計理念革新10-11
公允價(jià)值在新會(huì )計準則與國際會(huì )計準則中的運用及比較09-10
新會(huì )計準則與舊準則及國際會(huì )計準則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)準則的比較09-06