商品銷(xiāo)售收進(jìn)初次確認風(fēng)險轉移原則的法理探析

【摘要】 本文結合現行收進(jìn)初次確認的會(huì )計規范，分析了新會(huì )計準則下商品銷(xiāo)售收進(jìn)確認風(fēng)險轉移原則的法理實(shí)質(zhì)及存在題目，并提出改進(jìn)的建議。
　　【關(guān)鍵詞】 收進(jìn)確認；風(fēng)險轉移；交付主義；證券化；實(shí)質(zhì)控制
　　
　　會(huì )計要素確認體現會(huì )計的特有屬性，貫串會(huì )計核算的全過(guò)程，分初次確認、后續確認和終止確認三個(gè)階段。我國《企業(yè)會(huì )計準則》規定，商品銷(xiāo)售收進(jìn)應以權責發(fā)生制為基礎，并同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)方面的條件，其中，風(fēng)險報酬轉移成為判定收進(jìn)初次確認（確認時(shí)點(diǎn)）的實(shí)質(zhì)要件。從法理角度對收進(jìn)初次確認風(fēng)險轉移原則進(jìn)行分析判定，對進(jìn)步收進(jìn)確認的職業(yè)判定,規范收進(jìn)后續計量和信息質(zhì)量具有重要意義。
　　
　　一、商品銷(xiāo)售收進(jìn)初次確認中的風(fēng)險轉移會(huì )計規范
　　
　　收進(jìn)初次確認涉及的是交易或事項是否屬于收進(jìn)要素和應當屬于哪一要素，應具備可定義、可計量、相關(guān)性和可靠性的標準。
　　在判定商品銷(xiāo)售收進(jìn)確認的依據上，《企業(yè)會(huì )計準則——應用指南》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《指南》）規定：“企業(yè)已將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方，構成銷(xiāo)售商品收進(jìn)的首要條件”，同時(shí)規定“判定企業(yè)是否已將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方，應當關(guān)注交易實(shí)質(zhì)，并結合所有權憑證的轉移進(jìn)行判定”�！吨改稀愤�列舉了風(fēng)險轉移和所有權轉移的三種情況，一是在通常情況下，轉移商品所有權憑證并交付實(shí)物后，商品所有權的主要風(fēng)險隨之轉移；二是在某些情況下，轉移了商品所有權憑證但未交付實(shí)物，商品所有權上的主要風(fēng)險也發(fā)生了轉移，企業(yè)只保存了次要風(fēng)險；三是有時(shí)企業(yè)已交付實(shí)物但未轉移所有權憑證，風(fēng)險未轉移�？梢�(jiàn)，商品銷(xiāo)售收進(jìn)的初次確認，在涉及風(fēng)險和所有權轉移條件時(shí)，風(fēng)險轉移原則成為判定收進(jìn)確認與否的主要標準。實(shí)際上《指南》對于托收承付、預收款、以舊換新、支付手續費和委托代銷(xiāo)五種特殊銷(xiāo)售方式下收進(jìn)確認時(shí)點(diǎn)的規定，即初始確認題目，實(shí)質(zhì)也是以風(fēng)險轉移為主要條件的。如托收承付方式，在辦妥托收手續時(shí)即表明商品的風(fēng)險已經(jīng)轉移給了購買(mǎi)方——已符合收進(jìn)確認標準，此時(shí)不管實(shí)物的所有權證回誰(shuí)擁有，銷(xiāo)售方只是履行后續程序，確保購買(mǎi)方實(shí)現所有權。
　　
　　二、商品銷(xiāo)售收進(jìn)初次確認風(fēng)險轉移原則的立法理論
　　
　　商品銷(xiāo)售收進(jìn)初次確認的風(fēng)險轉移原則源自《合同法》中有關(guān)“所有權轉移”和“標的物毀損滅失風(fēng)險轉移”的條款�！逗贤�法》第133條規定，標的物的所有權自標的物交付時(shí)起轉移，但法律另有規定或當事人另有約定的除外；第142條規定，標的物毀損、滅失的風(fēng)險，在標的物交付之前由出賣(mài)人承擔，交付之后由買(mǎi)受人承擔，但法律另有規定或當事人另有約定的除外。以上規定表明，判定標的物毀損滅失風(fēng)險是否轉移及所有權是否轉移時(shí)，假如法律沒(méi)有另行規定或當事人沒(méi)有另行約定的，則以交付時(shí)點(diǎn)為準。對照收進(jìn)準則中規定的收進(jìn)確認條件，風(fēng)險轉移是交付的法律形式。按民法理論，交付分為現實(shí)交付和擬制交付，現實(shí)交付與收進(jìn)準則和《指南》規定的條件一致，交付表明了風(fēng)險和所有權轉移。擬制交付是指僅轉移標的物所有權的交付方式 ，包括簡(jiǎn)易交付、指示交付和占有改定。其中簡(jiǎn)易交付是指在買(mǎi)賣(mài)合同訂立前買(mǎi)受人已實(shí)際占有標的物，合同一經(jīng)成立即視為交付完成，此前買(mǎi)受人固然占有標的物，但不享有所有權，合同成立時(shí)轉移所有權，如試用商品銷(xiāo)售。指示交付是指在標的物由第 三人占有的情況下，出賣(mài)人要求第三人返還標的物的請求權讓與買(mǎi)受人，以此代替標 的物的實(shí)際交付，如支付手續費的委托代銷(xiāo)。占有改定是指買(mǎi)賣(mài)合同約定，買(mǎi)受人取得標的物的所有權，但標的物在約定的期間仍由出賣(mài)人占有，此種交付中不轉移占有，僅轉移所有權，如交款提貨方式銷(xiāo)售商品。因此，法律上擬制交付是用來(lái)替換現實(shí)交付的，兩者在法律效果上等同，“交付”實(shí)際上包括了轉移所有權和風(fēng)險的內容，成為當前商品銷(xiāo)售收進(jìn)的確認依據。 　　三、風(fēng)險轉移原則可能存在的題目及改進(jìn)的建議
　　
　　以風(fēng)險轉移作為商品銷(xiāo)售收進(jìn)確認標準判定依據夸大的是實(shí)現，對于傳統的商品交易較輕易判定，但由于受私法體系中風(fēng)險轉移認定差異、國際貿易多樣性和經(jīng)濟交易創(chuàng )新等因素影響，使人們對風(fēng)險轉移的認定帶有很強的主觀(guān)性，從而產(chǎn)生不同的結果。首先是對風(fēng)險轉移原則認定的差異上。目前存在所有權主義和交付主義兩類(lèi)標準，這種差異會(huì )通過(guò)對確認基礎和確認標準的影響降低收進(jìn)信息質(zhì)量。其次是國際貿易的多樣化加大了風(fēng)險轉移原則判定的難度。在國際貨物買(mǎi)賣(mài)中，對風(fēng)險轉移時(shí)間確定上有劃撥原則、客貨時(shí)間原則和國際慣例原則之分；在以客貨時(shí)間作為風(fēng)險轉移時(shí)，又按交貨種別分為涉及運輸、不涉及運輸和在途三種情況；有些國際慣例對風(fēng)險轉移時(shí)間有自己的規定，使風(fēng)險轉移標準的判定變得異常復雜。第三是經(jīng)濟交易創(chuàng )新的影響。商品交易模式不斷創(chuàng )新，衍生業(yè)務(wù)大量涌現，運用風(fēng)險轉移原則進(jìn)行確認會(huì )產(chǎn)生不同的會(huì )計結果，影響信息的可靠性。如資產(chǎn)證券化，按照風(fēng)險轉移原則，證券化資產(chǎn)可能被確以為一項資產(chǎn)（表內處理），也有可能作為銷(xiāo)售處理確認損益（表外處理）。當源于傳統商品交易之上的各種風(fēng)險、權利和義務(wù)（如信用風(fēng)險、服務(wù)權利、選擇權等）能夠被有效的分解開(kāi)來(lái)，并且能以各種相互獨立的衍生工具形式分散給不同持有方時(shí)，風(fēng)險轉移原則與經(jīng)濟現實(shí)間會(huì )出現較大的脫節。此外，風(fēng)險轉移原則對實(shí)質(zhì)上所有的判定也很難定量化，實(shí)際操縱中存在很大的難度與主觀(guān)性。因此，對于創(chuàng )新的商品交易，傳統的會(huì )計處理有時(shí)會(huì )顯得無(wú)能為力，往往只針對簡(jiǎn)單形式的合約進(jìn)行規范，造成相當部分新型交易事項不能得到會(huì )計和經(jīng)濟上應有的解釋。
　　總之，隨著(zhù)經(jīng)濟交易和外部環(huán)境的不斷發(fā)展，現有以風(fēng)險轉移為實(shí)質(zhì)形式的商品銷(xiāo)售收進(jìn)確認標準已經(jīng)難以滿(mǎn)足會(huì )計信息質(zhì)量的要求。在涉及商品銷(xiāo)售交易創(chuàng )新業(yè)務(wù)確認時(shí)，迫切需要改進(jìn)與創(chuàng )新現有的會(huì )計模式。建議采用以實(shí)質(zhì)控制為判定基礎的資產(chǎn)負債觀(guān)，對控制、風(fēng)險、收益進(jìn)行相對獨立的反映，使復雜商品銷(xiāo)售交易的會(huì )計反映更加全面、可靠。
　　
　　【參考文獻】
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